導語：如何才能寫好一篇會計中的受益原則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、持續(xù)經營

凡會計核算都要以會計主體的持續(xù)經營為前提。一項信托業(yè)務的持續(xù)期限有長有短，但不管期限長短，都要以持續(xù)、正常的經營管理活動為前提。即只要信托項目還沒有結束，就應當假定是持續(xù)進行的。只有到信托項目結束，進入信托清算階段，才結束持續(xù)經營的核算。

在這個問題上，信托會計的特點是，由于信托會計的核算期限要與信托期限一致，而有的信托項目存在的期限較短，甚至僅有幾個月或者更短的期限，所以這種持續(xù)經營期限往往較短。

二、會計分期

（一）信托會計應當劃分會計期間

信托會計既然是以持續(xù)經營為前提的，那么，就需要劃分會計期間，分期結算帳目和編制財務會計報告。信托業(yè)務的會計核算期間，根據《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，應當劃分為年度、半年度、季度和月度。這種劃分適用于信托期限在二年以上的信托項目。信托期限在1-2年之間的，不必劃分年度，但可以劃分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的，不必劃分年度和半年度，可以劃分季度和月度。信托期限在半年以下的，不必劃分年度、半年度和季度，可以劃分月度。

（二）信托會計期間的兩種劃分方法

1、國家規(guī)定的劃分方法

《會計法》規(guī)定，會計核算自公歷1月1日起至12月31日止。這是國家的強制性規(guī)定。信托會計核算的業(yè)務有時是短期并且跨年度的，而且，信托業(yè)務的起止時間不是在月初、月末，但是，為了和國家規(guī)定保持一致，在劃分會計期間時仍然要按照公歷起訖日期確定。

這樣一來，國家規(guī)定的會計核算期間有時與信托文件約定的信托業(yè)務核算周期不一致。比如，2003年9月12日信托生效，2006年9月12日到期，信托文件規(guī)定每滿一年分配一次信托收益。在這種情況下，信托會計對信托當事人以外的報表仍然要以國家規(guī)定為準來確定會計期間，盡管這樣做有時沒有多大的意義，比如，12月30日信托生效，距離年末只有二天，編制年度會計報告就顯得意義不大，但為了和國家規(guī)定保持一致，仍然要編制當年的會計報告。

2、信托業(yè)務的特點決定的特殊劃分方法

在信托當事人之間，從信托業(yè)務自身管理的需要出發(fā)，會計期間應當從信托生效之日開始計算。這時候，就某一個信托項目來講，如果需要劃分會計期間，一個會計年度應該從信托生效之日起到第二年對應的日期，一個會計月度應當從信托生效之日起到第二個月對應的日期，半年度、季度同理類推。第一個會計年度應當從2003年9月12日到2004年9月12日，第一個會計半年度應當是2003年9月12日到2004年3月12日，第一個會計季度為2003年9月12日到2003年12月12日，第一個會計月度為9月12日到10月12日，以后依此類推。

只有這樣，信托會計核算才能滿足信托業(yè)務管理的需要，各個會計期間的會計報告才能夠具有可比性。

三、信托會計核算適用金融企業(yè)會計核算的基本原則

信托投資公司屬于金融企業(yè)，其會計核算應當適用金融企業(yè)會計核算的基本原則。盡管信托會計主體所指的不是信托投資公司固有財產會計核算主體，而是信托財產會計核算主體，但畢竟屬于信托投資公司的會計核算業(yè)務，金融企業(yè)會計核算基本原則應當涵蓋信托會計核算。

這樣一來，金融企業(yè)會計核算的基本原則，包括真實性原則、實質重于形式的原則、全面性原則、一致性原則、可比性原則、及時性原則、清晰性原則、權責發(fā)生制原則、配比原則、按實際成本計量原則、謹慎性原則、合理劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則，都適用于信托會計核算。

四、信托會計具有獨立性原則

這是由信托財產的獨立性所產生的原則。信托財產獨立于委托人的其他財產，獨立于受托人的固有財產，也獨立于受益人的其他財產。所以，信托財產的核算也要獨立于委托人對自己的其他財產的核算，獨立于受托人對固有財產的核算，也獨立于受益人對自己其他財產的核算。信托財產本身在管理經營中產生的債權債務不能與委托人、受托人和受益人的其他債權債務相抵消。

五、信托收入的來源

《信托法》規(guī)定，受托人因信托財產的管理、運用、處分或者其他情形而取得的財產，歸入信托財產，受托人除依照《信托法》規(guī)定取得報酬外，不得利用信托財產為自己謀取利益。所以，信托收入來源于信托財產的管理、運用和處分，一切由于管理、運用和處分信托財產所產生的收入，都應當作為信托收入來核算。

六、信托費用

費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日?；顒铀l(fā)生的經濟利益的流出。信托費用，是指受托人為管理、運用或者處分信托財產而發(fā)生的費用。比如，信托固定資產折舊、信托文件印刷費、信托產品宣傳推介費、審計費、律師費、信托報酬等等。

七、信托稅金

信托稅金是指信托財產的管理、運用和處分過程中發(fā)生的流轉稅和所得稅。由于稅法立法的滯后，這些稅收還沒有具體、明確的規(guī)定。比如、納稅人是誰、納稅方法如何、適用的稅率和稅目等等。有些人認為，信托財產最后由受益人接受，所以，受益人是納稅人。還有的人認為，既然國家稅法沒有明確規(guī)定，就不用納稅。信托業(yè)務是否需要納稅，關鍵看信托財產的管理、運用和處分是否涉及需要納稅的財產和行為。如果信托財產是需要納稅的財產，或信托業(yè)務是需要納稅的行為，就應當依法納稅。但稅收屬于實踐性很強的行為，沒有具體的規(guī)定就無法操作，從而就不應當納稅。所以，稅法沒有明確規(guī)定納稅人、納稅方法、稅目和稅率的財產和行為，應當是可以不納稅的。

雖然現在稅法不明確，但是如果從稅收理論上可以認定應當納稅，稅法的規(guī)定只是時間問題。所以現在可以進行理論探討。

從理論上講，如果信托財產和信托業(yè)務需要納稅，在信托期限內受托人應當是納稅人。因為信托財產名義上屬于信托投資公司。但信托財產是獨立核算的，所以，納稅人不是受托人固有財產會計主體，而是信托財產會計主體。

至于稅收的列支辦法，應當與其他企業(yè)一樣，根據應納稅的行為和財產，按照財務會計制度來確定。

八、信托報酬的承擔可以由信托文件約定

信托報酬，即受托人報酬，是指受托人因承擔管理、運用或者處分信托財產而應當收取的報酬。信托報酬與受托人因處理信托事務所支出的費用有所不同，后者是圍繞信托財產而在信托財產管理、運用和處分過程中發(fā)生費用。

信托報酬是委托人和受托人之間的經濟利益的支付，因為，它產生于受托人接受委托人的委托人。或者說，受托人在信托中是為委托人服務的，委托人應當支付報酬。

但是，設立信托時的信托財產是委托人交付的，所以，委托人可以決定交付的信托財產中是否包括信托報酬。但是，信托報酬的支付涉及到委托人和受托人兩方面，所以，信托報酬支付的主體需要在信托文件中約定。

《信托法》規(guī)定，受托人有權依據信托文件的約定取得報酬，設立信托的書面文件可以載明受托人報酬的事項，信托終止時，如果信托報酬沒有按照約定支付，受托人可以留置信托財產或者對信托財產的權利歸屬人提出請求?！缎磐型顿Y公司管理辦法》規(guī)定，信托合同應當載明信托財產稅費的承擔事項，信托投資公司依據約定以手續(xù)費或傭金的方式收取報酬。

既然信托報酬可以通過信托文件來約定，并且法律法規(guī)沒有明確要求必須由信托財產承擔，那么，信托報酬的承擔主體就有可能不是受托人的信托會計主體，或者說，信托報酬可以不由信托財產承擔，而是由委托人或者受益人承擔。而且，即便信托文件沒有將受益人作為信托報酬支付人，在信托終止而信托報酬沒有支付的情形下，受益人也要支付信托報酬。

九、信托投資收益

信托投資收益是指以股權投資方式管理經營信托財產產生的收益。這種情況下，不論是按照成本法核算還是按照權益法核算，信托財產原始價值都不發(fā)生變化，信托財產所有權發(fā)生變化，但是受托人通過得到股權而不是得到收益的方式收回信托財產價值。而投資產生的投資收益作為純收入增加信托財產總價值。

十、委托人核算科目

委托人用什麼科目進行核算這個問題有必要討論清楚，否則會成為我們爭取機構客戶時的障礙，因為委托人如果不會核算，很有可能出現會計科長一句話“沒法走帳！”就攪黃了一筆很好的信托業(yè)務的情況。

十一、受益人會計科目

這里的確有創(chuàng)新的需要，因為信托受益權是一種過去沒有的新型財產。

受益人自信托生效之日或者信托文件規(guī)定之日起享有信托受益權。信托受益權作為一種可以使受益人獲得預期收益的權利，符合會計制度中對資產的定義，應當作為一種資產入帳核算。

首先，信托受益權與債權、股權一樣，是一種權利。所以，可以象這些權利一樣入帳。

其次，信托受益權是享受信托利益的權利，按照信托文件約定，在未來預期可以使受益人獲得經濟利益的流入。

但是，入帳時需要搞清楚它屬于什么性質的資產，以便于在記賬和編制會計報表時歸類處理。同時，還要搞清楚它的價值是多少，沒有確定價值的資產無法入帳。

鑒于此，本人意見，受益人按照信托受益權時間的長短，劃分長期信托受益權和短期信托受益權，并將“長期信托受益權”和“短期信托受益權”作為會計科目名稱，分別設置在“長期資產”和“流動資產”項下。在資產負債表上，由于信托受益權一般不是主要的、經常使用的財產，可以歸入“其他資產“項下。

至于信托受益權價值的確認，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帳，如果其取得沒有成本，可以按照預計未來現值法估算其價值，即按照預計未來該信托受益權可能帶來的現金收入，轉換為現值。

十二、信托會計適用的會計準則

在信托會計中,受托人應當按照金融企業(yè)會計核算的規(guī)定進行。至于委托人和受益人在核算與自己有關的信托業(yè)務時，應當按照本身所屬的行業(yè)所適用的會計核算規(guī)定進行。

另外，企業(yè)的具體會計準則，如《企業(yè)會計準則—收入》、《企業(yè)會計準則—建造合同》、《企業(yè)會計準則—無形資產》等等，都是針對某種會計事項所做的規(guī)定。不管這些會計事項發(fā)生在哪里，只要存在，就要按照這些準則處理。所以，具體會計準則應當適用于信托會計。

十三、受托人信托會計核算的組織機構

（一）信托財產核算與固有財產核算職能分開

信托財產核算需要設立獨立于固有財產核算的會計部門來進行。不能由固有財產業(yè)務會計核算部門來承擔。信托財產會計核算部門應不受分管固有財產會計核算的高級管理人員管理。為此，在許多信托投資公司里面，在核算固有財產的財務會計部門以外，設立了專門保管和核算信托財產的托管部門。

這樣做的目的，是為了符合有關規(guī)定，防止信托財產會計信息與固有財產會計信息共享，防止因同一高級管理人員、同一部門管理而影響信托財產的獨立性。

（二）信托業(yè)務部門與信托財產保管核算部門職能分開

建立相互制約的管理部門，是企業(yè)內部控制制度的要求。業(yè)務部門與會計部門分開、會計部門內部保管財產崗位與會計核算崗位分開，形成互相制約、監(jiān)督的關系，是防范舞弊、增強透明度、防止差錯的有效措施。這種牽制手段，已經在傳統(tǒng)的會計核算工作中廣泛而有效地運用，比如，眾所周知的記賬與出納分開原則，就是如此。信托會計核算也必須建立嚴密的互相牽制措施。

基于這個原因，信托投資公司內部信托業(yè)務管理部門和信托財產的保管與核算部門需要分設。

十四、受托人應當按照信托業(yè)務開展的步驟和環(huán)節(jié)來進行會計核算。

（一）信托設立的會計核算與管理

信托設立的過程包括簽定信托合同和轉移信托財產兩個主要的環(huán)節(jié)。簽定合同、轉移財產和信托生效往往是不一致的。這就造成了會計核算上各種情形的區(qū)別。

1、以委托人交付信托財產為信托生效標志的會計核算與管理

這種情況下，信托合同已經簽定，并約定以交付信托財產為信托生效的標志，但簽定合同時信托財產尚未交付受托人。簽定合同時，信托已經成立，但沒有生效，會計上不進行核算。但是，信托合同約定了信托財產的價值或金額，所以，應當作為待用的原始憑證附件來保管。

交付信托財產時，受托人進行清點和確定價值，辦理信托財產轉移手續(xù)。

1、資金信托

#收款部門

受托人托管部門負責辦理收取信托資金的手續(xù)。信托業(yè)務管理部門負責監(jiān)督。

#準備工作

a、托管部門設置信托資金核算賬簿；如果已經實現了會計電算化，需要為信托項目單獨設立賬套；

b、托管部門準備至少一式三聯的信托專用收款收據；

c、托管部門準備信托資金核算財務專用章、款項收訖、款項付訖的專用印鑒；

d、托管部門指定專門的收付款出納人員。

#收款程序

a、委托人應到受托人托管部門交付信托資金。

b、委托人交付信托資金時，應向收款人員出示已經簽定的信托合同。

c、受托人將委托人交來的貨幣資金清點無誤后，收下，給委托人開具收據。

d、收據的分配

收據經委托人核對無誤并簽字確認后，交委托人一聯，作為交款證明；受托人托管部門一聯，作為會計憑證；存根一聯，留存?zhèn)洳椤?/p>

#核算

受托人的托管部門受妥資金后，憑收據中的會計記賬聯做原始憑證，做如下會計記賬分錄：

借：現金或銀行存款

貸：資金信托——（委托人）——（受益人）

#托管部門收款后，通知信托業(yè)務管理部門款項已經收妥。通知的方式應當是書面的。

2、財產信托

#.信托財產接收和保管部門

受托人托管部門負責辦理接收信托財產的手續(xù)。信托業(yè)務管理部門負責監(jiān)督。信托財產接收后由托管部門保管。

#.準備工作

a、確認信托財產價值

接收前托管部門需對信托財產的價值進行確認。確認方法按照委托人和受托人雙方商定的方式進行。確認的價值應當是公允的，或者雙方都能夠接受的。不應該僅僅按照委托人的帳面價值來確認，因為受托人對信托財產具有管理責任，明確其價值是明確責任的關鍵。

b、托管部門設置信托財產核算賬簿。如果已經實現了會計電算化，需要為信托項目單獨設立賬套。

c、托管部門準備信托財產收發(fā)專用印鑒；

d、托管部門指定信托財產收發(fā)和保管的人員；

e、托管部門確定信托財產存放地點；

f、托管部門確定信托財產保管方法；

g、托管部門確定信托財產接收方式。

#信托財產接收程序

接收信托財產應有信托業(yè)務部門和托管部門派人參與。因各種不同類型的信托財產接收方法不一樣，這里不能一概而論。必須的環(huán)節(jié)主要有：

a、檢驗信托財產，確定是否與信托合同約定一致；

b、辦理財產權轉移手續(xù)，進行財產的信托登記；

c、對于經檢驗與信托合同相符的財產，交接雙方在驗收清單上簽字確認；

d、對于經檢驗與信托合同不符的財產，不能進行接收，需雙方重新協商。

#核算

交付信托財產在后，信托生效，托管部門憑驗收單核算：

借：動產信托（或不動產信托、其他財產信托）

貸：XX財產（動產、不動產、無形資產等等）

2、交付信托財產在信托成立之后、信托生效之前的會計核算

信托生效日有可能不是信托財產交付日。根據《信托法》規(guī)定，采取信托合同形式設立信托的，信托合同簽訂時，信托成立。采取其他書面形式設立信托的，受托人承諾信托時，信托成立。如果信托合同規(guī)定了統(tǒng)一的信托生效日，在信托成立之后、生效之前，可以交付用于設立信托的財產。這時候，從性質上來講，委托人交付的財產還不是信托財產，但已經具有了用于設立信托的專門用途。所以，這種“準信托財產”也應當單獨進行會計核算。其核算方法可以選擇兩種方式：

#設立獨立的聯體賬套

信托合同簽定后，即設立核算賬套，然后根據工作進度分步核算。該賬套從準信托財產的交付一直核算到信托清算完畢，歷經準信托和信托兩個階段，連續(xù)核算，所以稱“聯體賬套”。這種辦法管理比較簡單、方便，但在統(tǒng)計信托財產時需要注意賬套中還有一部分財產處于非信托財產狀態(tài)。

a、信托財產交付后，進行會計核算如下：

借：XX財產

貸：待設立信托

b、信托生效后，在原賬套內進行會計核算如下：

借：待設立信托

貸：資金信托（或動產信托、不動產信托、其他財產信托）

#設立兩個賬套核算

即先設立一個獨立核算的會計賬套核算“準信托財產”，待信托生效后，設立信托賬套，將“準信托財產”從原來的賬套轉到信托賬套里。這種方式有利于嚴格區(qū)別信托財產和“準信托財產”，但操作起來比較麻煩。

3、交付信托財產環(huán)節(jié)發(fā)生在信托成立之前的會計核算

有些情況下，委托人已經表示了設立信托的意向，并且交付了信托財產，但信托合同還沒有簽定，信托沒有成立。這時候，沒有任何證據表明委托人交付的財產是信托財產或準備設立信托的財產，不能按照信托財產或待設立信托財產核算。在這種情況下，受托人可以作為代收財產，在固有財產的其他應付款、其他流動資產科目核算。待信托合同簽定后，立即從固有財產中轉出，單獨管理、單獨核算。核算方法如下：

a.信托財產交付時，在固有財產賬套核算：

借：其他流動資產

貸：其他應付款

b.信托成立時，轉入信托賬套：

借：XX財產

貸：待設立信托（或資金信托、動產信托、不動產信托、其他財產信托）

（二）、信托利益分配的核算

信托的收支經會計核算計算出來可分配的利潤后，由“信托利潤”科目轉入“待分配信托收益”科目中。每次分配信托利益時，從“待分配信托收益”科目轉入“應付受益人款項”科目，按照每個受益人的名稱建立二級科目，將每個受益人應得的收益分配計入各個受益人名下。

會計分錄如下：

借：信托利潤

貸：待分配信托收益

借：待分配信托收益

貸：應付受益人款項

（三）、信托利益分配辦法

受托人經核算確定每個受益人應得的信托利益金額后，應當制作“信托利益分配證明書”，上面說明款項或財產屬于信托利益的性質、金額等要素。該證明書于受益人領取信托利益時交給受益人作為證明信托利益所涉及財產的來源所用。

受益人領取信托利益時，應當簽發(fā)收據，作為受托人入帳核算的原始憑證。

領取信托利益時，受托人核算會計分錄是：

借：應付受益人款項

貸：現金或銀行存款或其他分配的物品

（四）、信托清算

既然信托項目是一個會計主體，那么信托清算就應當參照其他會計主體（如企業(yè)）清算的程序進行。

十五、信托財產損失的賠償

損失的賠償本來不是信托財產來源和運用的變化，也不是信托收入和支出，但是，發(fā)生損失及賠償過程，必然出現信托財產的增減，所以，在此需要說明。

信托財產在經營中發(fā)生的損失，要區(qū)別不同情況確定責任，根據責任的歸屬來決定賠償問題。

如果受托人管理信托財產做到了誠實、信用、謹慎、有效管理，沒有違反信托文件的行為，那么，信托財產的損失由信托財產承擔。但是，這種承擔是對于從其他方面無法索賠的損失來講的。如果可以，應當首先從其他方面索取賠償。比如，信托財產遭遇意外事故毀損，如果該財產已經投保，應當首先向保險公司索賠，保險公司的賠償不足彌補的部分才由信托財產承擔。

如果受托人管理信托事務不當造成信托財產損失的，應當承擔賠償責任。受托人不足賠償的，仍由信托財產承擔。為此，受托人需要建立信托賠償準備金。

（一）、信托賠償準備金的提取

1、提取人

信托賠償準備金當然地由受托人計提，但不是從信托賬套計提，而是從固有財產賬套計提。

2、計提方法

（1）計提比例

根據信托財產的年末余額，按照會計制度規(guī)定的比例，從稅后利潤中計提。

（2）計提核算方法：

借：未分配利潤

貸：信托賠償準備

（二）、信托賠償準備金的使用

1、明確責任，如果確實應當由受托人賠償損失，作出賠償決定。

2、確定賠償額度

3、支付賠償款項：從固有財產帳戶撥付資金到信托帳戶。賠償損失時：

借：信托賠償準備

貸：銀行存款

4、信托帳戶收取賠償款項時：

篇2

【關鍵詞】 離職后福利； 設定受益計劃； 設定提存計劃； 賬務處理

中圖分類號：F275.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0091-05

2014年1月27日財政部會計準則委員會正式了《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》。在此之前，2011年國際會計準則理事會對《國際會計準則第19號――雇員福利》進行了重大修改，取消了區(qū)間法，要求全額確認重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產的變動，簡化了設定受益計劃的列報模式。為近一步完善我國的相關會計處理，2012年9月份財政部了《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，其中涉及了大量的有關職工離職后福利的設定受益計劃相關會計處理規(guī)范。此次正式的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》與此前的征求意見稿相比有一定的變化。整體來看，此次《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》的修訂增加設定受益計劃是其主要變化內容之一，變化將會給我國相關會計實務帶來一定的影響，因而非常值得關注。

一、設定提存計劃與設定受益計劃

（一）設定提存計劃

設定提存計劃是企業(yè)職工離職后福利計劃的一種類型。它是指企業(yè)定期向一個獨立主體（一項基金）支付固定數額提存金用于企業(yè)職工的離職后福利。在企業(yè)年金計劃中根據一定的標準企業(yè)單方或與職工共同承擔每期固定繳費金額，而未來支付給職工的離職福利不確定，同時也不提供最低保證。職工在退休時，每期所能獲得的離職福利主要包括企業(yè)和職工的繳費金額以及企業(yè)年金基金投資運營產生的投資收益，這一投資收益的投資風險由企業(yè)職工承擔。其基本特點是企業(yè)提存的金額固定，但未來支付的金額不固定。

（二）設定受益計劃

設定受益計劃是企業(yè)職工離職后福利計劃的另一種類型。它是指企業(yè)承諾在職工退休時一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，且企業(yè)有能力履行支付義務就必須兌現承諾。它是在企業(yè)年金計劃中根據一定的標準如職工服務年限、工資水平等確定每個職工退休后每期的年金收益水平并倒算出企業(yè)每期應為職工繳費的金額。這種方法使得年金繳費和投資運營的風險都由企業(yè)承擔。其基本特點是企業(yè)提存的金額不固定，但未來支付的金額固定。

（三）設定提存計劃與設定受益計劃比較

設定提存計劃的會計處理采取當期確認法，管理成本較低且簡單易行。但職工退休后福利待遇不確定且風險由職工自己承擔。

設定受益計劃可以真正體現養(yǎng)老金作為“遞延工資”的性質。它能將養(yǎng)老金費用與企業(yè)當期的收入進行配比，從而符合配比原則，使企業(yè)各期的經營業(yè)績得到真實反映。同時它也有利于養(yǎng)老金計劃的風險控制?？梢员Ｕ掀髽I(yè)職工離職后的福利待遇。但是設定受益計劃的會計處理操作復雜，要不斷進行測算。

二、我國當前養(yǎng)老金設定受益計劃的現狀及準則修訂前的會計處理方法

（一）我國當前養(yǎng)老金設定受益計劃的現狀

迄今，我國養(yǎng)老金制度采用的是三支柱模式。其第一支柱為基本養(yǎng)老金制度，分為基礎養(yǎng)老金和個人賬戶兩個部分。第二支柱為企業(yè)年金。第三支柱為個人自愿性儲蓄。我國當前基本養(yǎng)老金制度是企業(yè)、個人共同繳費，其個人賬戶部分是基金制，基礎養(yǎng)老金是現收現付制。

我國的法律法規(guī)對養(yǎng)老金目前還沒有設定受益計劃的規(guī)定。在實務中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金，大都是每期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設定提存計劃。由社保機構作為主體的基本養(yǎng)老保險是設定提存計劃和設定受益計劃的結合。從企業(yè)的角度看繳費時屬于設定提存計劃，而社保機構向職工發(fā)放養(yǎng)老金時是類似于設定受益計劃，只不過設定受益的風險承擔者不是企業(yè)而是政府。例如，基本養(yǎng)老保險的社會統(tǒng)籌部分的計算方法是基礎養(yǎng)老金按當地平均工資的20%計算，凡按規(guī)定繳費且繳費年限滿15年的都可以享受這項待遇。社保機構目前尚未考慮對繳費實行精算，提存金額多少的確定缺乏科學性，造成實際發(fā)放養(yǎng)老金數額與繳存的養(yǎng)老金數額及其收益之間不匹配。

（二）我國準則修訂前設定提存計劃的會計處理方法

2006年的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》在相關法律法規(guī)的框架下，對基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險等類似于國際準則中設定提存計劃的內容作了規(guī)范。在現行養(yǎng)老金制度下，養(yǎng)老金由企業(yè)繳存和職工工資代扣代繳兩部分組成。企業(yè)對養(yǎng)老金的會計處理非常簡單，企業(yè)繳存部分計入期間費用。

三、國際準則中的設定受益計劃的會計處理方法及其變化

（一）原國際準則中的設定受益計劃的會計處理方法

1999年的《國際會計準則第19號――雇員福利》中規(guī)定在設定受益計劃下企業(yè)的義務是為現有的及以前的雇員提供已同意的福利；精算風險（福利費用將比預期的多）和投資風險實質上由企業(yè)承擔。設定受益計劃可以由企業(yè)自己積累資金，也可以通過外部基金籌集，但支付義務始終由企業(yè)承擔?；鸶＠牡狡谥Ц恫粌H取決于基金的財務狀況和投資業(yè)績，而且取決于企業(yè)補償基金資產短缺的能力（或意愿）。所以設定受益計劃所確認的費用并不一定是本期應付的提存金金額。

《國際會計準則第19號――雇員福利》中規(guī)定企業(yè)對設定受益計劃的會計核算包括以下步驟：

1.運用精算技術對雇員當期和以前期間服務所應得的福利金額進行可靠估計。這需要企業(yè)確定有多少福利是歸屬于當期和以前期間的，并對影響福利費用的人口變量（如雇員的流動率和死亡率）和財務變量（如未來工資和醫(yī)療費的增加）作出估計（精算假定）。

2運用預期累積福利單位法①對福利進行折現，以確定設定受益義務的現值和當期服務成本。

3.確定任何計劃資產的公允價值。

4.確定精算利得和損失的總額和應確認的精算利得和損失的金額。

對上述核算的相關解釋與解讀包括如下內容：

1.一般情況下企業(yè)應根據設定受益計劃的預期累計福利單位法將離職后福利折現分攤到相應的服務期間。但是，如果有雇員在以后年度因服務導致其福利水平大大高于以前年度的情況時，企業(yè)應按直線法將福利在指定期間范圍內進行攤銷，這個范圍是從雇員的服務第一次導致獲得計劃福利之日到按照計劃雇員的繼續(xù)服務不會帶來福利顯著增加之日（但因工資增長的除外）。

2.計算企業(yè)支付雇員離職后福利的數目需要運用精算假設，這就需要了解以下一些內容：（1）在福利當期或以前雇員和他們的被贍養(yǎng)人未來的人口統(tǒng)計假設有關事項，如雇傭期間和雇傭期后的死亡率、雇員的流動比率、傷殘比率和提前退休比率、計劃范圍內成員有權享受福利的被贍養(yǎng)人的比例、醫(yī)療計劃下的訴求比率等；（2）財務假設，如折現率、未來工資和福利水平、在有醫(yī)療福利的情況下未來醫(yī)療費用包括管理訴求和福利支付的費用（如果重大的話）、計劃資產預期回報率等。

3.精算利得或損失的產生主要有精算假設發(fā)生了未預計到的變更或基金資產的預期回報和實際回報不一致。因此應選一種確認方法并應用于所有退休金協議：直接計入損益表；按照走廊法②計入損益表；直接計入其他綜合收益。

（二）國際會計準則改進雇員福利相關內容及原因

IASB于2008年3月針對離職后福利承諾負債的確認和計量中存在的主要缺陷了《〈國際會計準則第19號――雇員福利〉改進的初始觀點（討論稿）》，認為投資者、分析師和其他相關方需要的會計信息應容易理解并具可比性，然而IAS 19的會計處理非常復雜，需要綜合修訂。討論稿指出，IAS 19的缺陷主要表現在：一是由于企業(yè)不必在設定受益計劃改變時立即進行會計處理，這種對利得或損失的“遞延確認”使財務報告中的設定受益計劃金額讓使用者難以理解。二是由于企業(yè)對利得或損失的確認具有不同選擇權，這使設定受益計劃的影響在不同企業(yè)間難以比較。三是披露內容過多，但并未充分反映設定受益計劃風險。

2010年4月29日，IASB對討論稿中與設定受益計劃相關的問題進一步提煉并了征求意見稿，旨在通過對設定受益計劃的確認、列報和披露的基礎改進，使財務報告使用者更容易理解設定受益計劃對企業(yè)財務狀況、財務業(yè)績和現金流量產生的影響。

（三）修訂后的國際會計準則中設定受益計劃會計處理的變化

2011年6月16日，IASB正式修改后的《國際會計準則第19號――雇員福利》，其中的變化主要有：

第一，取消了區(qū)間法，要求主體在設定受益計劃發(fā)生變動時，應立即對其產生的利得或損失進行確認。

第二，可選擇的設定受益計劃成本組成部分列報范圍縮小了，主體應該將設定受益計劃和計劃資產公允價值的變動劃分為服務成本、設定受益負債（資產）凈額的凈利息以及重新計量的有關變動。

第三，要求主體增加披露內容，主要包括設定受益計劃相關的重大風險、精算利得和損失變動、確定受益義務的精算假設以及敏感性等。

第四，對短期雇員福利進行了重新定義，來區(qū)分短期和長期福利計劃，同時對長期雇員福利成本的組成進行了重新劃分。

四、我國正式的企業(yè)會計準則中設定受益計劃的內容及其與國際準則的聯系

（一）我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》中設定受益計劃確認計量方法

我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)對設定受益計劃的會計處理按照國際準則規(guī)范了如下相關步驟：

第一，要求企業(yè)應當采用預期累計福利單位法和無偏且相互一致的精算假設，計量設定受益計劃所產生的義務，并根據規(guī)定的折現率折現確定現值和當期服務成本。

第二，若設定受益計劃現值減去設定受益計劃公允價值是盈余的，則設定受益計劃的凈資產的計量采用盈余與資產上限③孰低法計量。

第三，除其他會計準則要求以外，構成職工薪酬成本的服務成本和設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額應計入當期損益（不得計入計劃資產成本）。

第四，重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動應計入其他綜合收益，包括精算利得和損失、計劃資產回報及資產上限影響產生的變動。

第五，因職工后續(xù)服務年度導致其離職后福利顯著高于之前折現計算的水平時，應該按照直線法進行攤銷，攤銷在企業(yè)第一次運用設定受益計劃折算福利至義務不再顯著增加這段期間內，但需要特殊說明的是導致福利顯著增加的因素不包括未來工資水平的提高。

第六，企業(yè)應當在修改設定受益計劃日期與企業(yè)確認相關重組費用或辭退福利的日期孰早發(fā)生時，將過去服務成本確認為當期費用。

整體上看，我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》中設定受益計劃確認計量方法與修訂后的國際會計準則的內容基本一致。

（二）我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》中設定受益計劃賬務處理方法設計

根據正式頒布的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》中的規(guī)定，在設定受益計劃下企業(yè)職工離職后福利的主要賬務處理的方案設計如下：

1.企業(yè)根據預期累計福利單位法確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本（將確定設定受益計劃義務的現值分攤到職工提供服務的每一期間），相應的每個會計期間：

借：相關費用或資產成本（管理費用、制造費用或在建工程等）

貸：應付養(yǎng)老金

2.設定受益計劃修改，導致與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現值增加或減少

（1）設定受益計劃義務現值增加時

借：相關費用或資產成本（管理費用、制造費用或在建工程等）

貸：應付養(yǎng)老金

（2）設定受益計劃義務現值減少時，做上述分錄相反的分錄

3.設定受益計劃存在資產

（1）若資產為企業(yè)提存形成

借：養(yǎng)老金資產

貸：銀行存款

（2）若資產為企業(yè)融資（如貸款）形成

借：養(yǎng)老金資產

貸：長期應付款

（3）用養(yǎng)老金資產為職工發(fā)放養(yǎng)老金

借：應付養(yǎng)老金

貸：養(yǎng)老金資產

4.養(yǎng)老金凈資產與凈負債的確認計量

由于已經確認計量了養(yǎng)老金資產和養(yǎng)老金負債（應付養(yǎng)老金），二者的差額即為養(yǎng)老金凈資產與凈負債。養(yǎng)老金凈資產與凈負債不再需要單獨確認計量。

5.養(yǎng)老金凈資產與凈負債的相關處理

（1）養(yǎng)老金資產的利息收益的賬務處理

借：應收利息/養(yǎng)老金資產

貸：財務費用

（2）設定受益計劃義務的利息費用的賬務處理

借：財務費用

貸：應付利息/應付養(yǎng)老金

（3）資產上限影響的利息應沖減養(yǎng)老金資產的利息收益

借：財務費用

貸：應收利息/養(yǎng)老金資產

6.重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動

（1）精算利得或損失

借：資本公積――其他資本公積

貸：應付養(yǎng)老金

損失時做相反分錄。

（2）計劃資產（養(yǎng)老金資產）回報，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額

借：養(yǎng)老金資產

貸：資本公積――其他資本公積

（3）資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的金額

借：資本公積――其他資本公積

貸：養(yǎng)老金資產

7.設定受益計劃結算

借：應付養(yǎng)老金

營業(yè)外支出

貸：養(yǎng)老金資產

銀行存款（企業(yè)轉讓設定受益計劃時除了轉讓養(yǎng)老金資產外補付的銀行存款）

營業(yè)外收入

（三）修訂的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》較之征求意見稿的變化

1.正式準則特別強調了企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利也屬于職工薪酬的范圍。

2.將征求意見稿中的第十二條“企業(yè)不會在職工提供相關服務的年度報告期結束十二個月之后支付應繳存金額的”改為了“預期不會在職工提供相關服務的年度報告期結束后十二個月內支付全部應繳存金額的”。

3.正式準則根據國際財務報告準則也規(guī)范了設定受益計劃會計處理的相關步驟，并將征求意見稿的第十四條作為步驟之一，列入了第十三條中。

4.同時，正式的準則完善了折現率的確定范圍。

（四）我國準則與國際準則相關內容的區(qū)別與聯系

1.國際財務報告準則中專門就多雇主計劃、國家計劃及保險福利下的設定提存計劃和設定受益計劃間的區(qū)別作了說明。我國準則沒有涉及這些計劃。

2.國際財務報告準則規(guī)定企業(yè)不僅應該核算設定受益計劃正式條款下的法定義務，而且應該核算非正式慣例產生的任何推定義務④。我國準則中沒有提到非正式慣例，也未提及推定義務。

3.國際財務報告準則列示了在資產負債表和收益表中設定受益計劃相關項目的確認和計量。我國由于是新采用的設定受益計劃，所以各項會計處理還不甚完善。

4.對設定受益計劃所產生的義務進行計量時國際財務報告準則和我國準則均采用了預期累計福利單位法。

五、評價與建議

我國原來的職工薪酬準則僅規(guī)定了設定提存計劃的會計處理，而且企業(yè)對于基本養(yǎng)老保險的會計處理方法是計入企業(yè)當期生產經營費用。從實際情況看，企業(yè)的養(yǎng)老金基本是設定提存計劃，采用設定受益計劃建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險的企業(yè)很少。甚至社會養(yǎng)老保險基金都沒有很好地采用設定受益計劃方法進行操作。在這樣的背景下，修訂準則引入與國際準則趨同的設定受益計劃會計規(guī)范從整體層面上看不會對目前的會計實務產生大的影響，同時還可以促使社會養(yǎng)老保險基金采用設定受益計劃會計規(guī)范的方法進行操作，并使得目前已經采用設定受益計劃企業(yè)的會計處理更為合理。另外，采用與國際會計準則趨同的設定受益計劃會計規(guī)范符合我國企業(yè)會計準則與國際準則趨同的大背景，能避免會計信息使用者對會計信息的曲解或是減少不必要的信息轉換成本，從而有利于吸引更多的外國投資者，有利于我國資本市場的健康發(fā)展，有利于我國企業(yè)參與國際競爭與合作。

但是設定受益計劃下的會計處理本身相當復雜，包括涉及到一系列保險精算的相關理論知識運用。我國目前的會計隊伍中擁有相關專業(yè)知識的高素質人才匱乏，總體水平比較低，這些復雜的會計處理對企業(yè)的會計人員來說是很大的挑戰(zhàn)。并且我國的社會主義市場經濟還處于發(fā)展階段，相關的法律法規(guī)不健全，所以企業(yè)之間的交易行為還不是很規(guī)范。在這種情況下，如果過分強調采用設定受益計劃的會計處理方法會導致相關會計信息質量不可靠。

鑒于我國目前的國情，針對修訂后的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》中設定受益計劃相關規(guī)范的實施建議采取如下措施。首先，應該完善養(yǎng)老金的相關政策，提高統(tǒng)籌層次，并逐步推動社會養(yǎng)老保險基金采用設定受益計劃會計處理方法。另外，在企業(yè)的層面上可以逐步要求經濟效益好的大型企業(yè)采用設定受益養(yǎng)老金計劃。由于設定受益養(yǎng)老金計劃的風險主要由企業(yè)承擔，這樣可以避免企業(yè)為了追求效益把養(yǎng)老金投資于風險較大的項目，從而保障了職工的權益。如此，可以使設定收益計劃會計規(guī)范的實施逐步具有實務基礎。至于小型企業(yè)因設定受益養(yǎng)老金計劃會計核算比較復雜，可以繼續(xù)采用設定提存養(yǎng)老金計劃。其次，應逐步對會計人員進行相關培訓，提高會計人員的相關素質，使其逐步具有依據修訂后準則對企業(yè)的設定受益計劃進行規(guī)范的會計核算能力。最后，基于我國目前的國情，可以考慮設定受益計劃的會計處理方法進一步簡化，從而使企業(yè)會計人員能理解掌握并較好地運用到實際操作中。

【主要參考文獻】

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篇3

關鍵詞：流量支持;會計準則;電商企業(yè)

隨著互聯網的發(fā)展，帶動全球電子商務的迅猛發(fā)展，電商企業(yè)之間的戰(zhàn)略合作越來越多，電商企業(yè)之間提供“流量支持”的情況也越來越多。“流量支持”是指基于電子商務運營企業(yè)與電商平臺企業(yè)之間相互依賴、相互信任的關系，平臺企業(yè)以其業(yè)務上人流量眾多的優(yōu)勢為運營企業(yè)提供交易通道，為其創(chuàng)造增加收人的機會。我國的會計準則并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務的會計處理進行明確的規(guī)定。電商企業(yè)之間“流量支持”蘊含著巨大的商業(yè)價值，企業(yè)的管理者對于此項業(yè)務會計處理的選擇直接影響企業(yè)的財務報表，進一步影響投資者對于該股票的未來預期，由于價值的巨大，不同的處理原則也會影響企業(yè)納稅?！傲髁恐С帧睘槲磥黼娚唐髽I(yè)發(fā)展一項戰(zhàn)略性合作交易，其業(yè)務研究具有重要的意義，是否應該進行會計處理，如何進行會計處理，選擇何種會計處理的模式？成為當前值得探討的問題。本文探討了中外會計準則下電商企業(yè)對于“流量支持”業(yè)務的不同處理方式的優(yōu)劣勢，并提出了最佳的“流量支持”業(yè)務的會計處理方式。

一、文獻綜述

郭桂杭、方卓琪（2015）在適用范圍、定義和確認，初始計量，后續(xù)計量等方面比較了美國公認會計準則、國際財務報告準則和中國會計準則對無形資產不同的會計處理，并分析造成這些差異的可能原因，進而揭示了它們對中國會計實踐的啟示。王建軍、張召浦（2006）從基本的電子商務模型入手，分析了電子商務環(huán)境中可能遇到的特殊會計問題，涉及企業(yè)的收入、費用、資產、負債、所有者權益等各個方面，同時討論了會計報表編制的相關問題。高靚君、占永紅、張瑤（2016）從電商企業(yè)管理層的角度，充分考慮了合作方的違約、證券監(jiān)管部門的監(jiān)管等情況，采用博弈分析法研究了利益驅使下電商企業(yè)管理層對于“流量支持”會計處理的傾向問題。高靚君（2015）以騰訊為京東提供“流量支持”這一事件為例，比較分析了中美兩國企業(yè)關于“流量支持”會計處理的異同，并探討了不同的會計處理方式對電商運營企業(yè)的財務報表以及投資者的決策產生的影響，從而得出最適合中國電子商務環(huán)境的會計處理方式。通過整理相關文獻可以發(fā)現，前人學者對于無形資產的會計處理、電商環(huán)境中的特殊會計問題的分析、“流量支持”業(yè)務會計處理問題等方面進行詳細的研究，其研究成果對于筆者有很大的啟發(fā)作用，但研究中仍存在一些不足，例如：個案研究過于片面，缺乏普遍性分析，以及理論層面的分析；只關注了美國準則對于“流量支持”業(yè)務的分析，未考慮國際準則的處理方式，不夠完善，最終處理方式的選擇并不是最佳的方式。因此本文基于中外會計準則，對于不同的處理方式進行探討與分析，將“流量支持”會計處理的研究從個案上升到整體性研究，并提出最佳的“流量支持”業(yè)務的會計處理方式。

二、中國會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析

電商企業(yè)的“流量支持”通常體現在企業(yè)之間簽訂的戰(zhàn)略協議，通常伴隨著股權交易。一些電商企業(yè)會以平臺企業(yè)提供“交易人口”等方式作為附屬條件，為對方提供“流量支持”。如騰訊與京東的戰(zhàn)略聯盟，騰訊在微信和手機QQ上為京東提供一級入口。由于我國電商發(fā)展起步較晚，現行的會計準則中并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務規(guī)定明確的處理方式，本文主要探討“流量支持”受益企業(yè)的借方會計科目的確認以及未來受益期間的會計處理。經過整理與研究發(fā)現，我國電商企業(yè)對此項業(yè)務的會計處理分為三種：一是在合并當期資本化處理，在合并后期費用化進行攤銷；二是在合并當期直接進行費用化處理；三是忽略此項業(yè)務，不做會計處理，具體如表1所示：

（一）資本化處理分析我國會計準則對于長期待攤費用定義為“企業(yè)已經發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用?！逼浜怂銉热萦薪洜I租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出、開辦費和攤銷期限在一年以上的其他待攤費用。電商企業(yè)之間“流量支持”一般在股權交易過程中附帶這一項協議，此項交易款項一次性支付完畢，但“流量支持”是在未來的各個期間內為電商企業(yè)帶來的經濟利益的流入，其費用應該是在各個期間支付。符合“企業(yè)已發(fā)生”“應由本期和以后各期負擔”長期待攤費用確認的兩個條件，作為長期待攤費用核算存在一定的合理性。首先，電商企業(yè)獲得“流量支持”，擴充了客戶來源的渠道，商業(yè)價值巨大，能為企業(yè)帶來一定經濟利益的入流，符合資產的定義，單純將其確認為長期待攤費用過于片面。其次，“流量支持”這項權利的使用年限往往是不確定的，作為長期待攤費用處理其攤銷期限的確定存在較大的爭議。此外，長期待攤費用的攤銷方式單一，在受益期間采用直線平均法進行攤銷。然而，“流量支持”在受益期間為企業(yè)帶來的收益是不均衡的，這會造成收入與費用的數額不配比。最后，由于“流量支持”具有巨額價值，作為長期待攤費用處理在未來的攤銷期內巨額的攤銷額會造成企業(yè)經營不善的假象。因此，作為長期待攤費用處理是不合理的。

（二）費用化處理分析我國會計準則對于銷售費用定義為“企業(yè)為實施營銷管理而發(fā)生的市場營銷研究、渠道建設、銷售促進等方面而開支”。電商企業(yè)“流量支持”在一定程度上屬于企業(yè)銷售渠道建設層面。在合并當期根據“流量支持”的價值一次性計入銷售費用，未來期間不進行攤銷與分配。費用化的處理方式雖然簡化了會計處理的過程，但存在許多不合理之處。對于電商企業(yè)來說“流量支持”戰(zhàn)略協議不僅僅是提升短期的銷售收入，更出于長期戰(zhàn)略考慮，提升企業(yè)的知名度，培養(yǎng)消費者的消費習慣。在未來期間為電商企業(yè)帶來收益，當期一次性計入銷售費用，不符合會計原則中的權責發(fā)生制，費用與相關收入不在相同會計期間確認，違反了會計中的配比原則。其次，“流量支持”對于電商企業(yè)來說屬于資產，如果在合并當期費用化，會造成企業(yè)資產負債表中資產總額的減少，利潤表中期間費用虛增，當期凈利潤大幅度減少，造成當期經營不善的假象。此外，將“流量支持”費用化會使得受益期間的利潤虛增。因此，合并當期費用化是不合理的。

（三）不做會計處理分析在合并當期對于“流量支持”不做任何會計處理，在附注中進行披露。這是三類處理方式中最簡單的一種，不管是在合并期間還是受益期間都不會影響企業(yè)的賬面利潤，但這種方式并不能反映“流量支持”的巨大商業(yè)價值。在當今電子商務的環(huán)境下，“點擊量”蘊含著巨大的價值，忽略其價值顯然是不可取的，此外，不做會計處理，在企業(yè)受益期間增加了企業(yè)納稅負擔。因此，這種處理方式是不合理的。

三、國外會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析

隨著經濟的全球化，各國的會計準則越來越趨同于國際會計準則，現今國外會計準則主要分為兩類，即美國會計準則（SFAS）與國際會計準則（IAS）。因此，關于國外會計準則下電商企業(yè)“流量支持”業(yè)務會計處理的研究可分為美國會計準則下與國際會計準則兩個方面，具體會計處理如表2所示：

（一）美國會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析美國財務會計準則委員會（FASB）通過了第142號準則公告———《商譽和無形資產》（即：SFAS-142）將無形資產定義為“沒有實物形態(tài)且非貨幣性的、使企業(yè)擁有法定權利或競爭優(yōu)勢的、能夠帶來未來收益的經濟資源”。根據FASB對于無形資產的定義，電商企業(yè)的“流量支持”屬于沒有實物形態(tài)且非貨幣性的經濟資源，并能使獲得“流量支持”的電商企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢，為企業(yè)帶來未來的收益，可以將電商企業(yè)的“流量支持”確認為一項無形資產。將“流量支持”確認為一項無形資產，在受益的各個期間進行攤銷，能在企業(yè)的報表中反映其價值。但是按照中國《企業(yè)會計準則》中無形資產的規(guī)定“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產”，獲得“流量支持”的電商企業(yè)不能有效地擁有或控制“流量支持”，并且該項權利是預先支付的費用，并不能將其計入無形資產。如果按照美國的會計準則處理，會使得企業(yè)無形資產項目的虛增，造成該電商企業(yè)擴大規(guī)模的假象。

（二）國際會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析根據國際會計準則委員會（IAS）于1998年10月1日的《國際會計準則第38號—無形資產》（IAS38）將無形資產定義為：“為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產?！蔽覈鴷嫓蕜t對于無形資產的定義趨同于國際會計準則，強調企業(yè)對無形資產的所有權，與前文分析一致，在國際準則下，電商企業(yè)“流量持有”并不能確認為一項無形資產，而應該確認為長期待攤費用，并且在企業(yè)受益期間進行合理的攤銷。然而，這種會計處理方式仍存在不恰當性，具體原因在前文中國會計準則下“流量支持”業(yè)務處理方法中資本化處理方式進行了詳細的研究，在此不進行贅述。

四、結論

經過整理與分析，對于“流量支持”業(yè)務處理不管是按照當前我國電商企業(yè)處理方式，還是國外準則下的處理方式，都存在著各自的優(yōu)劣勢，具體對比如表3所示：結合我國新準則對于銷售費用的處理，本文認為電商企業(yè)“流量支持”屬于預先支付的銷售費用，在新會計準則中區(qū)分了銷售費用的當期和長期效應。電商企業(yè)獲得“流量支持”屬于企業(yè)長期戰(zhàn)略層面，歸類于銷售費用的長期效應，應首先估計此項業(yè)務能給企業(yè)帶來的總收益和受益期限，在確認當期作為遞延資產，根據各受益期間實際的收益水平進行合理的攤銷，受益多的期間按多攤銷的原則進行，計入銷售費用?，F行的國內外會計準則并不能涵蓋電子商務企業(yè)的“流量支持”業(yè)務的處理，對于此類特殊的業(yè)務并沒有規(guī)范的處理，電商企業(yè)管理層的傾向性選擇會對企業(yè)利潤與報表的披露造成巨大的影響。隨著電子商務的發(fā)展，我國會計準則需要針對電商企業(yè)的特殊業(yè)務出臺明確的準則，以規(guī)范會計信息的披露。

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篇4

【關鍵詞】職業(yè)判斷；會計信息

一、有關核算原則的選擇空間

新制度規(guī)定，企業(yè)在進行會計核算時，應遵循客觀性、

及時性。實質重于形式、重要性及謹慎性等8條原則?？v觀這8條原則可以看出，其中的實質重于形式原則、重要性原則、謹慎性原則并沒有規(guī)定具體的判斷標準或實施程度的界限。這就需要會計人員依據自己的經驗和知識做出合理的選擇。

二、會計要素確認和計量方面的選擇空間

新制度中與會計要素確認、計量有關的選擇空間主要表現在以下幾個方面：

1、待攤費用轉銷期的確定

新制度規(guī)定，“如果某項待攤費用已經不能使企業(yè)受益，應當將其攤余價值一次性全部轉入當期成本、費用，不得再留待以后期間待攤?！贝龜傎M用是否轉銷的標準是這項待攤費用能否繼續(xù)使企業(yè)受益。而能否繼續(xù)使企業(yè)受益就需要會計人員做出合理的判斷。

2、長期股權投資的核算方法

新制度規(guī)定，“企業(yè)的長期股權投資，應當根據不同情況，分別采用成本法和權益法核算?！蓖ǔＧ闆r下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響的應當采用成本法核算?！痹谶@里，是否具有重大影響就需要會計人員做出正確的判斷。

3、固定資產折舊方法的選擇

新制度規(guī)定，“企業(yè)應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素的變化，選擇合理的固定資產折舊方法?！蓖瑫r又規(guī)定，“固定資產折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。”從以上規(guī)定不難看出，無論是折舊方法的選擇，還是折舊年限的確定都需要會計人員的職業(yè)判斷。

4、無形資產受益期的確定

新制度規(guī)定，“無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷其成本，計入損益?！逼鋽備N年限應根據情況確定。其中，“如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應10年?！毙轮贫入m然規(guī)定了無形資產攤銷期的上限，但在這一界限內一項無調整事項的例子，但企業(yè)的經濟業(yè)務是錯綜復雜的，實務中還需要會計人員對“調整事項”與“非調整事項”進行合理的分析和判斷。

5、銷售收入的確認

新制度規(guī)定，企業(yè)銷售商品時，應在如下四個標準同時得到滿足時確認收入：（1）企業(yè)已將商品所有權的主要風險和報酬轉移給了購貨方（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。對這四條標準滿足與否的判定，也需要依靠會計人員的職業(yè)判斷力。

6、成本核算對象、成本項目、成本計算方法的確定

新制度規(guī)定，“企業(yè)應當根據企業(yè)的生產經營特點和管理要求，確定適合本企業(yè)的成本核算對象、成本項目和成本計算方法?！背杀緦ο?、成本項目、成本計算方法的不同選擇會影響到資產和損益的準確性，哪一種方法更適合企業(yè)經營特點，這就需要會計人員做出合理的判斷和選擇。

三、特殊事項的會計處理空間

1、重大與非重大會計差錯的劃分標準

新制度規(guī)定，本期發(fā)現的與前期有關的重大與非重大會計差錯應采用不同的方法進行處理。但重大事項與非重大事項的具體劃分標準是什么，則需要會計人員進行判斷。

2、調整事項與非調整事項的劃分標準

我國的會計準則、會計制度并不完美。企業(yè)經營者在經營活動中的財務行為與會計法規(guī)制度發(fā)生抵觸時，往往片面強調搞活經營，重投標，而放松對違紀違規(guī)行為的監(jiān)督，削弱了會計監(jiān)督。雖然有關部門每年都要進行稅收財務檢查，其經常性、規(guī)范性以及廣度、深度、力度都不能給企業(yè)內部會計監(jiān)督提供有力支持，也無法形成對企業(yè)會計監(jiān)督的有效再監(jiān)督機制。

四、會計人員的職業(yè)判斷對會計信息質量影響的原因

企業(yè)多數實行內部承包經營責任制。由于個人利益驅動，企業(yè)的領導者往往可以憑其手中權力使得會計人員作出虛假的“賬面利潤”。施工企業(yè)收入的不確定性給利潤操縱帶來一定的操作空間。收入的中間確認是根據工程實際完成情況并經業(yè)主或甲方簽證認可而能夠可靠計量的形象進度按完工百分比法確認進行的。且按完成百分比法確認結轉多少成本費用也有較多主觀決定，施工企業(yè)往往利用“待攤費用”和“預提費用”、“成本暫估”等調節(jié)利潤，造成會計信息失真。

五、會計人員素質不高對會計信息質量的影響

會計人員是會計信息這種“產品”的“生產者”，他們的素質高低直接影響會計信息的質量。一方面，會計人員的“業(yè)務”素質不高，許多會計師并不熟悉新的會計制度，一些年輕的會計人員缺乏豐富的專業(yè)知識和熟練的業(yè)務操作技能，對較復雜的會計業(yè)務很難較好地處理；另一方面，會計人員的“職業(yè)”道德素質不高，堅持原則，嚴格執(zhí)法，敢于同違規(guī)違紀作斗爭的少，相反對違規(guī)違紀熟視無睹，甚至主動為領導出謀劃策。

因此，會計人員的職業(yè)判斷力，即會計人員根據已有的知識、經驗，合理選擇會計原理和會計處理方法的能力直接影響會計信息質量，通過以上的了解認為會計人員必須利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經驗對會計事項進行會計職業(yè)判斷，而且在當今這個社會變得尤為重要。

參考文獻：

[1]潘愛香，《管理會計學》，摘自《現代企業(yè)教育》，2007年2月.

篇5

本文對成本會計的理論結構進行初步探討，工業(yè)革命導致成本會計的產生，其理論與方法是隨著社會生產力水平的提高和經濟管理的客觀需要逐步形成和發(fā)展的。成本會計作為會計學相對獨立的分支學科，需要有一個理論結構，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會計的理論結構是以成本會計假設為前提，圍繞成本會計對象所形成的一系列相互聯系的目標、對象、原則等組成的一個有機整體，其目的在于解釋、評價、指導和完善成本會計實務。

我國成本會計的主要職能是成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會計的重要環(huán)節(jié)，在成本會計中居于中心地位。成本預測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據，成本控制是實現成本決策既定目標的保證，成本核算是成本決策預期目標是否實現的最后檢驗，成本分析和成本考核是實現成本決策目標的有效手段。

1.　成本會計目標

1.1基本目標。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經濟效益。成本會計正是從成本費用的計量、記錄、計算及監(jiān)督等方面著手，為提高經濟效益服務，并以經濟效益為最高目標。

1.2具體目標。就是指成本會計實踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會計主要是通過成本費用報告、統(tǒng)本文由收集整理計數據及專題報告等形式，為內部相關部門和員工提供特定的和綜合的成本會計信息，以便其進行成本規(guī)劃與管理控制。

1.3終極目標。就是進行稀缺資源的有效配置，實現成本效益最大化。成本會計的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細計劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據企業(yè)生產經營的任務來計劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。

2.成本會計假設

2.1成本會計主體。按照現代成本會計的觀點，企業(yè)或其他組織等獨立的經濟主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實現目標而耗費或放棄的各種物質資料、勞務和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價。

2.2持續(xù)經營。是指成本核算應以持續(xù)、正常的經濟活動為前提。這樣才能使成本會計的原則、程序和方法建立在非清算的基礎上，具體表現為各項資產以持續(xù)經營價值計價，資產的耗費以實際成本計價，各項費用成本體現已耗資產價值的貨幣反映，從而保持成本會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性。

2.3成本計算分期。持續(xù)經營確定了目前及將來的預期狀態(tài)，為了提供一定時期的成本會計信息，與會計報表的周期相一致，會計分期的運用，使得成本會計在成本費用的計量方法和內容上具有了鮮明的特色，正確劃分各個時期的成本費用界限。這樣，才能有利于費用、收入、利潤的確認和計量，保證成本會計信息的真實性，以免誤導使用者。

2.4多重計量。成本一般表現為經濟活動付出的代價，這些代價中包括物質資料的耗費，人力資源體力和腦力等精神成本的耗費。貨幣計量的優(yōu)點是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認識水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計量屬性完全轉化為貨幣計量，是難以做到的或其準確性不能保證。所以，成本會計的計量可采用貨幣計量和非貨幣計量相結合，既采用貨幣單位反映各項經濟業(yè)務的成本和效益，又采用實物指標，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻和造成的損失。

2.5公正分配。費用分配的公正性直接關系到成本會計信息的可靠性。所謂公正，指間接費用分配標準的選擇上，應根據因果關系，選擇與所分配費用的高低最密切的標準。要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。公正是一種相對的概念，既是主觀假設，也是成本會計陳報信息的一項基本前提。

3.　成本會計對象

成本會計是以費用為對象，對資金運動過程中

轉貼于

的耗費進行分類、計量和分配，為成本預測、決策、控制、分析與考核提供客觀依據的一門分支會計。從本質上看，同一般會計對象一樣，成本會計對象仍在于社會再生產過程中的資金運動，所不同的只是限于資金耗費方面的資金運動，并且具有既側重于單位整體的資金運動，更側重于單位內部各責任單位的資金運動的特點。就性質上來說，成本會計是合理利用內部資源的控制會計，主要服務于企業(yè)內部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績評價所需信息。

4.成本會計原則

成本會計原則是規(guī)范成本會計行為的指南，是成本會計工作中應遵循的各項基本原則，提供信息使用者所需的高質量成本信息。成本會計在堅持一般會計核算原則的同時，又要符合其獨特的要求，拓展或改變部分原則的內涵。

4.1合法性原則。它是指成本會計核算必須符合有關法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準確和可靠。同時，也不能人為地混淆成本和期間費用、不同成本計算對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴格意義上講，也是違法違規(guī)行為。

4.2受益性原則。成本費用的分配方法應按成本驅動原理，遵循受益性原則進行選擇，體現“誰受益誰負擔”的思想。在具體選擇分配方法時，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費用成正比例關系，受益多的多負擔，受益少的少負擔，從而體現分配費用的公平性和合理性。

4.3目標性原則。企業(yè)進行成本管理必然具有明確的目標，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實現成本效益最大化。這就要求成本會計提供的信息要有針對性，及時地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。

4.4可理解性原則。既然成本會計的現實主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個質量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領。從信息提供者的角度來說，應當在保證相關性和可靠性的前提下，力求使成本會計信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。

篇6

一、我國職工薪酬準則制定的會計環(huán)境

郭道揚教授在《會計史教程》中指出，“某一歷史階段會計的發(fā)展狀況、水平、進步，從始至終受到這一歷史階段會計環(huán)境的推動和制約”。職工薪酬準則的出臺也是由現時的會計環(huán)境推動的。

（一）日益增長的反傾銷調查。近年來，西方國家經濟普遍不景氣，他們?yōu)楸Ｗo本國產品的國內市場，頻繁運用反貿易救濟措施來限制外國產品進入。我國近年來經濟發(fā)展迅速，出口產品種類多、數量大，保持對較多國家特別是西方國家貿易的順差，自然成了反傾銷的主要對象之一。隨著我國對外出口貿易的增加，歐盟和美國對我國產品的反傾銷調查呈增長趨勢。

（二）反傾銷敗訴及其原因分析。我國在應對反傾銷調查中經常敗訴。分析其原因，主要集中在“市場經濟國家”的地位得不到認可和生產成本計算上的差別兩個方面。

1、“市場經濟國家”的地位得不到認可。長期以來，一些西方國家以我國是“非市場經濟國家”為借口，將我國企業(yè)確認為“非市場地位”，對其行使歧視性反傾銷。其中一個重要因素是我國的《企業(yè)會計制度》得不到國際認可。1998年7月1日生效的《歐共體理事會關于抵制非歐共體成員傾銷進口的第384/96號規(guī)則》修正案確立的對中國和俄羅斯的部分企業(yè)有條件承認“市場經濟地位”，但必須符合五個條件，其中重要的一條就是要求“企業(yè)有一套明晰的基礎會計賬簿，該賬簿須按國際會計準則進行獨立審計并具有通用性”。由于我國會計制度與國際上的差異性，造成了我國在反傾銷訴訟中的不利地位。

2、生產成本計算上的差別。由于我國會計核算所依據的舊準則與國際會計準則不一致，從而造成了生產成本計算上的差別。如，我國企業(yè)目前在計量生產成本時，在職工勞動保障方面的成本支出不夠細化。原《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除在職職工的工資、福利費用應按照受益對象成本費用化外，在職職工勞動保障方面的支出全部進入“管理費用”；而國際會計準則要求在職職工勞動保障方面的支出也應當按照受益對象成本費用化。又如，原規(guī)定退休職工的前期服務成本計入當期費用；而國際會計準則要求退休職工或即將退休職工的前期服務成本，在修訂當年確認或在其預計生命年限內攤銷，有規(guī)律地計入當期費用中。

現時的環(huán)境和事實證明了我國原有的會計制度已經越來越不適應經濟發(fā)展的需要。正是在上述背景下，2006年2月中國財政部頒布的新企業(yè)會計準則對職工薪酬的會計處理重新作出規(guī)定，在中國企業(yè)會計的歷史上第一次出現了職工薪酬準則。

二、我國職工薪酬準則內容對比分析

（一）我國職工薪酬準則的基本內容?！镀髽I(yè)會計準則第9號――職工薪酬》是為了規(guī)范職工薪酬的確認、計量的相關信息的披露，根據《企業(yè)會計準則――基本準則》制定的。職工薪酬準則分總則、確認和計量、披露三章，共八條。第一章《總則》，第一條到第三條，包括準則的目的、職工薪酬的定義、內容、適用范圍；第二章《確認和計量》，第四條到第六條，包括各種薪酬的確認和計量標準；第三章，第七條到第八條，包括在附注中應披露的信息。

（二）我國職工薪酬準則與原《企業(yè)會計制度》對比分析?！镀髽I(yè)會計準則第9號――職工薪酬》在我國企業(yè)會計歷史上是第一次出現，與過去有關部門的相關、相近制度比較，其特點主要表現在：

1、職工薪酬的概念和內容漸趨明確。與現行制度相比，新準則職工薪酬的內涵要廣泛得多。新準則規(guī)定職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工工資、獎金、津貼和補助；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣利；因解除與職工的勞動關系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。同時明確不包括以股份為基礎的薪酬和企業(yè)年金。此準則所規(guī)范的職工薪酬既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括了以往包含在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經費、職工教育經費、各類社會保險費（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等），更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式，以適應我國社會主義市場經濟的發(fā)展和變化。

2、明確了職工薪酬的會計處理原則。職工薪酬準則統(tǒng)一了各類職工薪酬的會計處理原則：在職工提供服務的會計期間，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，企業(yè)應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬計入相關資產成本或當期損益，同時確認為負債。

3、新增非貨幣利、辭退福利等的會計處理。企業(yè)以其自產產品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，分別計入當期成本費用，同時確認應付職工薪酬。辭退福利在滿足一定條件下，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期管理費用。對職工以現金結算的股份支付，應當按照企業(yè)承擔的以股份或者其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。

4、規(guī)范了薪酬信息的披露。職工薪酬準則統(tǒng)一了職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內容，即應在財務報表附注中披露支付給職工的工資、獎金、津貼、各類社會保險福利費、住房公積金、支付因解除勞動關系所給予的補償以及其他職工薪酬等項目的金額。

（三）我國職工薪酬準則與IAS19的對比分析。國際會計準則體系中并沒有單獨的職工薪酬準則，與職工薪酬準則有所關聯的國際會計準則主要是《國際會計準則第19號――雇員福利》。我國的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》是根據我國現行的有關政策以及我國目前企業(yè)類型多樣、職工構成類型眾多、雇傭關系形成的歷史原因復雜的實際情況，在借鑒《國際會計準則第19號――雇員福利》的基礎上制定的。IAS19對各種短期雇員福利、短期帶薪休假、利潤分享與獎金計劃、非貨幣性短期雇員福利以及雇員退休后的長期福利和辭退福利做了規(guī)范，要求企業(yè)將為獲得雇員服務而預期支付的短期雇員福利的非折現金額確認為負債和費用，同時將一年期以上的長期雇員福利折現后的金額確認為負債和費用。

《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》與ISA19相比，更注重對于短期和傳統(tǒng)職工薪酬方式的規(guī)范，而對于辭退福利、養(yǎng)老金成本等長期職工薪酬的規(guī)范則顯得較為原則，當然這也是與我國目前所處的實際情況、歷史變革和會計發(fā)展的現狀相符合的。

《國際會計準則》中將退休后福利（主要是養(yǎng)老金）劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。在設定受益計劃下，企業(yè)對職工離職后福利的責任是其已經承諾提供給職工的金額，應運用精算技術確定各期成本費用和負債。我國目前對養(yǎng)老金還沒有設定受益計劃的規(guī)定。在實務中，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險，大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設定提存計劃。對于養(yǎng)老金成本，國際會計準則更認同“遞延工資”理論，認為養(yǎng)老金成本是雇員在工作期間提供勞務所獲得的職工薪酬的一部分，從本質上是一種被遞延的工資，按照權責發(fā)生制原則和配比原則在勞務發(fā)生時就確認為企業(yè)負債和當期費用。而我國由于大部分企業(yè)未在基本養(yǎng)老金之外實施補充養(yǎng)老金制度或企業(yè)年金制度，因此企業(yè)普遍對于養(yǎng)老金成本認同“賞金”理論，認為一旦發(fā)生的養(yǎng)老金成本是一種額外的企業(yè)負擔，在雇員退休前不計提養(yǎng)老金成本，只是在一旦發(fā)生時按收付實現制原則作為即期費用處理，當期僅按收付實現制原則確認企業(yè)現實承擔的為職工繳納的作為基本養(yǎng)老保險的職工薪酬福利。

三、實施職工薪酬準則的影響

職工薪酬準則的實施，在微觀層面，會對我國企業(yè)的財務狀況有所影響；在宏觀層面，對我國的產品出口和拉動內需以至于整體經濟的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展也會產生一定的影響。

（一）職工薪酬準則的實施對企業(yè)財務狀況的微觀影響

1、提高會計信息質量。我國的職工薪酬準則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認、計量和披露，全面規(guī)范了我國的現行實務，使得企業(yè)該類業(yè)務的會計處理有依有據，提高了會計信息的質量。

2、對企業(yè)利潤的影響。首先，新準則取消了計提應付福利的規(guī)定，福利費按照實際發(fā)生額計入資產成本或當期費用，這會對當期利潤有所影響。其次，對于提前解除勞動合同而可能發(fā)生的補償，原制度要求在發(fā)生時據實列支，而新職工薪酬準則要求在符合一定條件下，應做預計負債處理，這使得當期利潤減少。最后，職工薪酬按照受益對象成本費用化，使得原來計入期間費用的一些項目資本化，在一定條件下可以計入無形資產和在建工程。這可以使庫存商品、無形資產和固定資產的入賬價值增加，當期利潤提高。所以，這有可能會成為上市公司操縱利潤的手段，加大了利潤操縱的空間。

（二）職工薪酬準則的實施對我國經濟的宏觀影響

1、減少國際貿易的交易成本。由于我國的職工薪酬準則是在借鑒國際會計準則的基礎上制定的，它減少了與國際會計準則的差異，有利于會計方面實現與國際慣例趨同，推動美國、歐盟承認我國市場經濟的進程，有助于減少摩擦。這主要體現在，我國的職工薪酬準則參照IAS19規(guī)范了產品成本的核算，這會減少我國海外上市企業(yè)在成本計算中的轉換調整工作，減少企業(yè)對外貿易的出口成本。

2、提高產品出口成本和價格，減少反傾銷訴訟。職工薪酬準則在計算產品成本的人工成本時，加入了社會保險、住房公積金等福利支出。人工成本的提高最終會導致產品出口成本的提高；人工成本項目的提高將使得產品最終被認定的實際價值升高，這樣會促使我國出口產品的價格上調，使得產品被認定為反傾銷的可能性大大減少。

篇7

在紅籌模式中，將境內企業(yè)的全部或控制性權益轉移海外比較常見的操作方法是，由境內企業(yè)的最終控制人在海外設立一家或多家控股公司，然后由控股公司投資境內收購境內企業(yè)的全部或控制性股份成為其控制性股東，將境內企業(yè)的權益合并到控股公司?？毓晒疽云鋼碛械木硟绕髽I(yè)的權益向投資人或公眾發(fā)行權益憑證，以實現私募融資或公開募集資金的目的。

但是在某些特定的法律法規(guī)條件下，或者由于企業(yè)實際運作的原因,設立海外控股公司并實現對境內企業(yè)的控股,并不一定是可操作或最經濟的方式。事實上，紅籌模式的核心問題是權益轉移，合并財務報表是其在會計紀錄上的表現形式。而控股是實現權益轉移的最簡單、最明確的方式，也是合并財務報表最簡單最明確的依據。但這并不等于說控股是權益轉移的惟一方式，是合并財務報表的惟一依據?？毓扇匀皇且粋€形式層面的概念，其實質是對權益的獲得與控制，更直接地是對占有權、使用權、處置權和受益權的獲得與控制。

分析合并報表理論，國內外相關會計準則的變遷以及近年來境內企業(yè)海外上市的實務操作，可以發(fā)現除控股之外，實現權益轉移進而編制合并報表的模式是存在的，在一定條件下甚至比控股模式更快捷、更經濟。

一、合并報表的理論基礎

合并報表的理論與實務歷來是會計理論中最復雜的問題，被稱為四大難題之一。但考察其理論框架及其演進不難發(fā)現，由于經濟活動的形式與內容日漸龐雜，合并報表的理論基礎雖然始終在不斷變化中，但強調對權益的獲得與控制是其不變的核心，并且更全面、更準確地確認，計量及報告對權益的控制已成為合并報表理論發(fā)展的趨向。

1.1所有者權益理論

所有者權益理論的基本出發(fā)點是，會計主體與最終所有者是一個不可分割的整體。強調最終所有者對會計主體具有終極財產權，即具有獨占與排他的一切權利，享有占有、使用、受益與處置權。會計主體是最終所有者的外化載體，其資產是最終所有者財富的表現形式。會計主體的資產減負債是最終所有者在這一載體中的權益凈值。據此會計基本恒等式為：資產－負債＝所有者權益。確認，計量和報告所有者權益是財務會計的基本目標，根據這一目標，合并財務報表的原則是，母子公司之間是擁有與被擁有的關系，編制合并財務報表的目的在于向母公司的最終所有者報告其凈權益的變化，并滿足其信息需求，子公司少數股東的信息需求只能由子公司的個別報表予以滿足。合并方法應采用比例合并法，即當母公司合并非全資子公司的會計報表時，應當按母公司擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債和所有者權益，非全資子公司的收入，成本費用及凈收益也須按母公司擁有的股權比例予以合并。其特點是（1）母子公司間因收購兼并而形成的資產，負債升貶值及商譽，按母公司的控股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及未實現損益，按母公司控股比例攤銷;(3)合并報表上不出現“少數股東權益”和“少數股東損益”。

所有者權益理論基礎上的比例合并法,過分強調了合并母公司實際擁有的權益，而弱化了對母公司實際控制權益的確認、計量和報告。事實上，母公司僅須持有略高于50%的股權即可控制營運子公司的全部資產，這就是所謂財務杠桿效應。因此，目前所有者權益理論及其比例合并法的應用已受到大多數會計準則的限制，僅少數歐洲大陸國家如荷蘭、法國仍在運用。

1.2 主體理論

主體理論的基本觀點是：會計主體與其最終所有者是相互分離、相互獨立的兩個主體。強調的是法人財產權，即法人獨立于其最終所有者的權利與義務，任何所有者不能對法人主體的財產提出權利主張，但法人主體對財產的占有、使用、受益和處置受最終所有者意志的支配。資產是會計主體自身收取一定商品、勞務或其他經濟利益的權利，負債是其自身的償付義務，而資產與負債的差額――所有者權益是會計主體對其最終所有者的義務。因此，會計基本恒等式為：資產＝負債＋所有者權益。確認，計量和報告會計主體的資產，負債，所有者權益，收入和費用及其相關交易，事項是財務會計的基本目標，合并會計報表的原則是，母子公司之間是控制與被控制關系，編制合并會計報表的目的是滿足合并主體所有股東的信息需求，是為了反映合并主體所控制的權益。合并方法應采用“完全合并法”，當母公司合并非全資子公司的會計報表時，須將該子公司的全部資產、負債、所有者權益及收入、費用和凈收益合并。其特點是：（1）母子公司之間收購兼并形成的資產、負債升貶值及商譽應全部予以合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實現損益，應全部予以抵消；（3）在合并資產負債表上，母公司未實際擁有的所有者權益記為少數股東權益，以合并所有者權益的一個項目單獨列示；（4）少數股東在子公司應分享的損益，作為合并凈收益在不同股東間的利潤分配，通過合并利潤分配表紀錄，不作為合并凈收益的減項。

主體理論基礎上的完全合并法比較完整，全面地反應了母公司對權益的控制關系。

1.3 母公司理論

母公司理論實際上是所有者權益理論和主體理論的組合，既強調了權益控制的理念，又照顧了最終所有者的利益訴求。其會計恒等式變成：合并資產＝合并負債＋少數股東權益＋合并股東權益。基本觀點包括：（1）編制合并報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源；（2）子公司的少數股東為合并主體提供了不可分割經濟資源，少數股東對子公司凈資產及凈利潤的相應權益，應予明確體現；（3）子公司資產，負債以及凈資產的賬面價值與母公司對這些凈資產的購買價格是相互獨立的，后者包括了為獲得控股權而支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應完全合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產賬面價值的部分僅與母公司的投資活動有關，應按母公司持股比例合并。其特點是：（1）子公司的資產、負債、凈資產、收入和費用完全合并；（2）資產、負債的升貶值及商譽按母公司持股比例確認并合并；（3）母子公司間的交易及順流交易所形成的未實現損益完全抵消，逆流交易形成的未實現損益按母公司持股比例抵消；（4）合并資產負債表上，少數股東權益既不作為負債，也不作為所有者權益，而以單獨項目列于負債與所有者權益之間，合并利潤表上，少數股東應得損益為合并收益的減項。

綜上，反映對權益的控制關系是編制合并報表的目的和依據，而控股僅是權益控制關系的表現形式之一，因而可以作為合并報表的一個依據，但絕非唯一依據。

二、國內外會計準則對編制合并報表的規(guī)定

2.1 我國新頒會計準則的規(guī)定

國家財政部于2006年2月頒布新的會計準則，并于2007年1月1日起實施。其中關于合并報表的規(guī)定見企業(yè)會計準則33號如下：

第一章：總則

第一條，為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報，根據《企業(yè)會計準則――基本準則》，制定本準則。

第二條，合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。

子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。

第三條，合并財務報表至少應當包括下列組成部分：

（一）合并資產負債表；

（二）合并利潤表；

（三）合并現金流量表；

（四）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；

（五）附注。

第四條，母公司應當編制合并財務報表。

第五條，外幣財務報表折算，適用《企業(yè)會計準則第19 號――外幣折算》和《企業(yè)會計準則第31號――現金流量表》。

第二章：合并范圍

第六條，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。

第七條，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

第八條，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（一）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。

（二）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

（三）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。

（四）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

第九條，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。

第十條，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

很明顯，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發(fā)生變化,從側重母公司理論轉為側重主體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續(xù)經營的,也應納入合并范圍。

2.2 國際會計準則（IAS）對合并報表的規(guī)定

1989年頒布的國際會計準則27號對合并報表的范圍和程序，作出了規(guī)定合并財務報表的范圍。

11．一個提供合并財務報表的母公司應合并所有的附屬公司，不論是國外的還是國內的，但第13段所指的附屬公司除外。

12．合并財務報表應包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數的表決數，即可認為存在控制權，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權并不構成控制。如符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業(yè)半數或半數以下的表決權，也存在著控制權。

（l）根據與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權;

（2）根據法規(guī)或協議，擁有決定企業(yè)財務和經營政策的能力；

（3）有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員；

（4）在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數票。

13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍：

（1）由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內出售，因此控制是暫時的；

（2）附屬公司長期在嚴格限制條件下經營，嚴重削弱了它向母公司轉移資金的能力。

對于這類附屬公司，應視同投資，按國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。

14．有時，附屬公司會因其經營活動不同于集團的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外，根據這些理由將其排除在外并不合理，因為對這些附屬公司進行合并，同時在合并財務報表中對附屬公司不同的業(yè)務加以進一步揭示，可以提供更好的信息。例如，國際會計準則第14號“按分部報告財務信息”要求作出的揭示，有助于說明集團內不同經營業(yè)務的重要性。

合并的程序

15．在編制合并財務報表時，母公司及其附屬公司的財務報表采用將資產、負債、權益、收入和費用等相同項目逐項相加的方式進行合并。為了使合并財務報表將集團視作單個企業(yè)來提供財務信息，應采取以下步驟：

（1）抵銷母公司對各個附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個附屬公司權益中的份額（見國際會計準則第22號“企業(yè)合并”，該準則也闡述了對合并所產生商譽的處理方法）；

（2）確定予以合并的附屬公司報告期內凈收益中的少數權益，以此調整集團的收益，以便得出應歸屬母公司股東的凈收益；

（3）確定予以合并的附屬公司凈資產中的少數權益，并在合并資產負債表中與負債和母公司股東權益分開列示。凈資產中的少數股權包括：

①根據國際會計準則第22號“企業(yè)合并”計算的最初合并回的金額；

②在合并日以后少數股東應占權益的份額的變動。

16．將附屬公司的留存利潤分配給母公司時，母公司或附屬公司的應付稅金應根據國際會計準則第12號“所得稅會計”進行核算。

17．集團內往來余額、集團內交易以及由此產生的未實現利潤應全額抵銷。由集團內交易產生的未實現虧損也應報銷，除非成本不能收回。

18．集團內往來余額和集團內交易，包括銷售收入、費用和股利，應全額抵銷。由集團內交易產生的，包括在諸如存貨和固定資產等資產的帳面金額中的未實現利潤，也應全額抵銷。在計算資產帳面金額時扣除的，由集團內交易形成的未實現虧損也應抵銷，除非成本不能收回。由于抵銷集團內交易形成的未實現利潤和虧損而產生的時間性差異，應根據國際會計準則第12號“所得稅會計”進行會計處理。

19．如果用于合并的財務報表按不同的報告日編制，對于發(fā)生在這些日期與母公司財務報表的日期之間的重大交易或其他事項的影響應進行調整。在任何情況下，報告日之間的差距應不超過三個月。

20.在編制合并財務報表時所使用的母公司和附屬公司的財務報表，通常應按同一日期編制。當報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務報表。在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可以按不同的報告日編制財務報表。根據一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。

21．編制合并財務報表，對在相似情況下相同的交易和其他事項，應采用統(tǒng)一的會計政策。如不能采用統(tǒng)一的會計政策來編制合并財務報表，應當說明這一情況，同時應說明在合并財務報表中采用不同會計政策的項目的比例。

22．在很多情況下，如果集團的某一成員，對類似情況下的相同交易和事項，采用了不同于合并財務報表所采用的會計政策，其財務報表在用于編制合并財務報表時，應作適當的調整。

23．附屬公司的經營成果，應從購買之日起并入合并財務報表。根據國際會計準則第22號“企業(yè)合并”，購買日是指對所購買的附屬公司的控制權實際上轉移至購買者的日期。所處置的附屬公司的經營成果，直到處置日才應包括在合并財務報表中，處置是指母公司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產扣除負債后的帳面金額的差額，應在合并損益表中確認為處置附屬公司的利潤或損失。為確保財務報表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關于購買和處置附屬公司對報告日的財務狀況，報告期經營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料。

24．對某一企業(yè)的投資，應從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國際會計準則第28號“對聯營企業(yè)投資的會計”所定義的聯營企業(yè)之日起、根據國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。

25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應作為以后的投資成本。

26．少數股東權益在合并財務報表中，應與負債和母公司的股東權益分開列示。集團收益內的少數股東權益也應分別列示。

27．在予以合并的附屬公司中，少數股東應占的虧損可能超過少數股東在附屬公司中的權益。超過的部分以及應歸屬少數股東的虧損，除了少數股東有約定義務并能夠彌補的虧損以外，應沖減多數權益。如附屬公司以后報告利潤，所有這些利潤均應分配給多數股東，直至以前由多數股東承擔的少數股東的虧損額已收回為止。

28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團外部所持有，不論股利是否已宣布發(fā)放，母公司應在調整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計算其利潤或虧損的份額。

2.3 對國際準則27號的簡要分析

（一）關于合并財務報表的編制范圍

合并財務報表編制范圍的確定是合并財務報表問題中的一個主要方面。改進前的國際會計準則第27號指出，兩類子公司不需要納入合并財務報表范圍，一類是購入和擁有的目的是為了近期出售（從而“控制”是暫時的）子公司；另一類是在嚴格的長期性限制條件下經營（從而大大削弱其向母公司轉移資金的能力）的子公司。這里至少存在幾個問題：一是如何判斷“控制”是臨時的；二是“近期”到底是指多長的一個時間跨度；三是在能夠控制的情況下，僅因為資金轉移有困難就不納入合并范圍是否合適或容易被公司用來進行利潤操縱；四是購入和擁有的目的只是為了出售的子公司的會計處理，是否應和國際會計準則理事會的終止經營項目協調。

在對國際會計準則第27號改進時，國際會計準則理事會尚未顧及上述第四個問題，只是對前三個問題作了規(guī)定。改進后的國際會計準則第27號認為，第一，如果有明確的證據表明，母公司購入和擁有某子公司是為了在購入日算起的12月內出售，且母公司管理層正在積極尋找買家，那么該子公司才可以認為是“暫時”控制的子公司，從而不納入合并財務報表編制范圍。第二，存在嚴格的長期性限制從而削弱資金轉移給母公司的能力，只是判斷母公司對這類子公司是否存在控制的一個重要方面，而不能作為一個豁免條件。為此，改進后的國際會計準則第27號只規(guī)定對暫時性控制的子公司免于納入合并財務報表的范圍。在改進后的國際會計準則第27號公布時，《國際財務報告準則第5號》還沒有定稿。但在其定稿并公布后，改進后的國際會計準則第27號又需要“改進”了。結果是，“合并財務報表應包括母公司的所有子公司”?！皶簳r性”控制的子公司也不能免于納入合并財務報表的編制范圍。

在對國際會計準則第27號進行改進時，曾提出過涉及合營資本組織（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、單位信托（unit trust）以及其他類似會計主體，應否將其控制的投資納入合并財務報表范圍的問題。國際會計準則理事會認為，不能因為這些會計主體的組織形式特殊，就將其形成控制關系的對外投資不納入合并財務報表范圍。這些會計主體納入合并財務報表編制范圍的條件，除“控制”外，不能有其他依據，諸如行業(yè)特性、投資的性質、投資期限的長短（因為上述形式的投資往往時間較短）設立條件等。如果這樣規(guī)定，必然會出現游離于一般控制條件之外不納入合并財務報表編制范圍的公司。這有失公平，也不利于對會計信息的分析和比較，更不利于企業(yè)總體風險和報酬的充分反映。

可見，在確定合并報表編制范圍這一問題上，認定和界定對權益的控制是國際會計準則理事會主要關注的核心。

（二）關于合并財務報表的程序

在合并財務報表程序中，除了一般的合并原則外，主要涉及納入合并范圍的子公司所采用的會計政策應調整為與母公司一致的會計政策；母公司和子公司財務報表報告日應一致，如不一致應予重編或調整，等等。相比之下，改進后的國際會計準則第27號主要在以下方面有所改進：

1.會計政策

改進前的國際會計準則第27號雖然要求在編制合并財務報表時，母公司和子公司對相同的交易或事項應采用同樣的會計政策，但也允許例外。即，“如果在編制合并財務報表時采用統(tǒng)一的會計政策不可行，應當對這一事實以及在合并財務報表中采用不同的會計政策的項目所占的比重加以披露”。改進后的國際會計準則第27號不再允許例外。

2.潛在投票權

潛在投票權（如股份購買期權、可轉換債券等）對合并財務報表編制范圍以及編制過程都會產生影響，是近年來國際會計實務中出現的有爭議問題之一。國際會計準則委員會常設解釋委員會為此曾過一個解釋公告，即《解釋公告第33號：合并及權益法――潛在投票權和所有者權益的分配》。

關于潛在投票權，改進后的國際會計準則第27號認為，權益控制是否可執(zhí)行或可實施應予判斷。通常而言，如果需要等到將來某個時候或直到某個未來事項出現才能執(zhí)行或實施，則現在不能認為是可執(zhí)行或可實施的。此外，在沒有執(zhí)行或實施前，仍應按原來的比例將子公司的損益和權益變動在母公司和少數股權之間進行分配。

如存在潛在投票權，需要根據個案判斷公司能否對其他公司實施控制。

3.少數股權

少數股權是子公司凈損益和凈資產中不通過直接或間接方式由母公司擁有的部分。因此，少數股權在合并財務報表中的列示，涉及在合并資產負債表中的列示，還涉及在合并收益表中的列示。改進前的國際會計準則第27號規(guī)定，在合并資產負債表中，少數股權應在負債和母公司股東權益之外單獨列示，集團收益中屬于少數股權的部分，也應單獨列示。顯然，就其在合并資產負債表中的列示而言，改進前的國際會計準則第27號既沒有將其看作負債，也沒有將其看作權益。改進后的國際會計準則第27號選擇了將少數股權列于合并資產負債表中的權益，并要求其與母公司的權益區(qū)別開來的做法。至于少數股權對應的集團損益，則仍要求在合并收益中單獨列示。這樣做的原因在于：少數股權不符合國際會計準則概念框架中有關負債的定義，卻恰恰符合權益的定義。權益的控制仍然是合并報表程序所重點關注的問題。

上述分析表明國際會計準則27號的主要基礎是母公司理論，但向主體理論演變的趨勢已非常明顯。首先，27號準則規(guī)定，合并財務報告是將集團視為單個企業(yè)的財務報告，這反映了主體理論的要點；其次，27號準則要求全額抵消逆向內部交易未實現損益，這是主體理論的體現；再者，27號準則要求將少數股東權益在合并報表中以所有者權益項目單獨列示，表明國際準則在這個問題上已由母公司理論轉向主體理論，更注重權益的實際控制。

2.4 美國會計準則對合并會計報表的規(guī)定以及可變利益主體和可變利益的合并

從美國合并財務報表準則第51號會計研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理論為基礎，如將少數股東權益單獨列示于負債和股東權益之間；以少數股東在子公司凈資產賬面價值中所占份額作為少數股東權益的計價。但也吸收了主體理論的合理內核。表現在:首先規(guī)定編制合并財務報表的目的是將企業(yè)集團視為有一個或多個分支機構的單一主體，反映母公司及其子公司的財務狀況及經營情況；其次允許采用全額抵消法抵消逆向內部交易未實現損益，這體現了更注重權益控制的主體理論精神。

就報表合并的一些關鍵問題，國際準則與美國準則的差異如下：

1. 合并報表的基礎：

國際準則：控制，包括公司管制及風險承擔，收益歸屬。

美國準則：合并方式依主體的形態(tài)而定，投票權主體，持有過半數投票權者應合并?？勺兝嬷黧w，根據風險收益模式確定主受益人及是否合并。

2. 母子公司報告時點的差異：

國際準則:少于3個月，重大期后事項應予調整。

美國準則:少于3個月，重大期后事項應予披露。

3. 會計政策：

國際準則：必須統(tǒng)一。

美國準則：不必統(tǒng)一。

4．母公司在子公司的投資在母公司報表上的列示：

國際準則：成本法或應用IAS39中的金融工具規(guī)則，不用權益法。

美國準則：成本法或權益法。

5. 少數股東權益：

國際準則：作為權益項目列示。

美國準則：不作為權益項目，介于權益項目和債務項目之間。

由此可見，與國際準則更傾向于注重權益控制的主體理論相比，美國準則正處于由基于母公司理論向接受主體理論演化。

但是，2003年FASB了對ARB51的一項解釋，VIE46R。提出了可變利益主體及可變利益的概念，并就涉及這一概念的報表合并作了詳細說明。其核心思想是，二個主體之間盡管不存在股權關系，只要形成權益控制關系就應合并報表。

概要

如果一個可變利益主體具有下列特征之一者其報表應向其主受益人合并:

1. 一個經濟體如果沒有額外的財務資源,其權益投資不足以支持其業(yè)務活動,這里,額外的財務資源可以來自于經濟體之外的任何方面,包括其股東。

2. 權益投資者不具備控制性財務利益基本特征中的一條或若干條,這些基本特征包括:

通過投票權或其他相似權利,直接或間接決定該經濟體的業(yè)務活動;

有義務承擔該經濟體的期望損失;

有權利獲得該經濟體的期望剩余收益。

主體

任何從事某種業(yè)務或持有資產的法律結構,如股份公司、合伙公司、有限責任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一個主體在整體上是可變利益主體,若干主體的某些部分或一個主體內部的資產累計不能作為一個獨立的主體適用該解釋。比如,公司內部的部門、分部、分支機構以及承擔負債但債權人對同一主體內其他資產無追索權的資產集合。

獨立于母公司的控股子公司可以是可變利益主體。

可變利益主體

一個實體如果滿足下列條件之一者，應作為可變利益主體按該解釋合并。

1.如果沒有實體外部的次級財務資源,全部風險性權益投資尚不足以支持實體的業(yè)務活動,這里所說的外部包括該實體的現有股東。為此,所謂全部風險性權益投資:(1)僅包括實質性享有該實體利潤,承擔損失的權益投資,即使這些權益投資并不具有投票權;(2)不包括該實體為換取在其他可變利益主體中的次級利益而發(fā)行的權益性工具所代表的權益;(3)不包括該實體以及與該實體有關的各方直接或間接提供給權益投資人的財務資源,比如收費、慈善捐贈,或其他支付。除非該實體與投資人是母子公司及關聯方關系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報表中;(4)不包括該實體或與該實體有關的各方為權益投資人直接募集的財務資源。除非, 該實體與投資人是母子公司及關聯方關系,該投資人被要求作為投資方納入同一套合并報表中。

2.作為一個團體,風險性權益投資人缺少控制性財務利益三項基本特征之一者,三項特征是:(1)通過投票權或類似權利,對實體的業(yè)務活動據有直接或間接決策權,而此類業(yè)務活動應對實體的成功具有重大影響。如果實體中不存在持投票權或相似權利的所有者(如公司中的普通股股東,合伙公司中的無限合伙人)投資人也就不會擁有行使投票權或相似權利的能力。(2)有承擔實體發(fā)生的期望損失的義務。如果實體本身或其有關各方為投資人或其群體直接或間接提供了免于期望損失的保護或收益保證,投資人或其群體就無此類義務。(3)有享有實體期望剩余收益的權利。如果該權利已歸屬實體本身,或者按該實體的管制性文件及該實體與其他可變利益持有人所簽協議,該權利已有歸屬,則投資人將無此權利。

3.作為一個團體,風險性投資人不具備2.1的特征,即不能通過投票權或類似權利決定對實體有重大影響的業(yè)務活動。并且:(1)某些投資人的投票權與其承擔期望損失或享有期望剩余收益(或兩者都有)的權利義務不成比例;(2)某些投資人實質性地參與企業(yè)的業(yè)務活動(如融資、購買資產等),或者以自身利益為目的開展企業(yè)的業(yè)務,但其投票權與此不成比例。在此前提下企業(yè)應考慮與自身相關的所有各方承擔期望損失享有剩余收益的權利和義務,企業(yè)的期望剩余收益與企業(yè)所有各方的利益有關而不僅是風險性權益投資人。

可變利益主體中的可變利益

對可變利益主體的投資，或其中的其他經濟利益，該等經濟利益吸收或部分吸收該可變利益主體的期望損失，或享有或部分享有該可變利益主體的剩余收益。

可變利益主體的主受益人

可變利益主體的主受益人承擔可變利益主體的期望損失,享有期望剩余收益的主要部分,或兩者兼而有之。主受益人在可變利益主體中持有的可變利益包括全部所有權、合同關系,以及其他經濟利益。這類可變利益隨該可變利益主體扣除可變利益后的凈資產公允價值的變化而變化。

期望損失和期望剩余收益

可變利益主體的期望損失是其扣除可變利益后的凈資產公允價值的負向可變性。期望剩余收益則是其扣除可變利益后的凈資產公允價值的正向可變性。凈資產公允價值的期望可變性包括由營運活動導致的期望可變性。

主體的風險性權益投資如小于該主體總資產的10%,不能認定該風險性權益投資在沒有次級財務投入的前提下足以支持其業(yè)務活動。除非包括風險性權益投資在內的全部權益投資能夠證明其是充足的。這樣的證明應該包括定性、定量或兩者兼?zhèn)洹６ㄐ栽u估包括但不限于下列(1)和(2)兩項,在某些案例中僅此兩項可以得到有關風險性權益投資充足性的決定性結論。如果,經勤勉努力,僅使用定性方法仍未能就主體的風險性權益投資的充足性作出結論,則應使用(3)條所述的定量方法。多數情況下,單獨使用定性或定量方法都不能得出結論,只有定性和定量方法相結合才能確定其風險性權益投資是否充足。

1.主體能夠證明不需要次級財務資源就能支持其全部業(yè)務活動。

2.如果有其他主體持有與該主體性質、質量、數量相似的資產,且在無次級財務資源資助的前提下足以支持其業(yè)務活動,而該主體至少持有與此類其他主體相同的資產。

3.主體的權益性投資超過了基于合理定量證據作出的期望損失的估計。

可變利益及可變利益主體特定資產的可變利益

只有當特定資產(Specified Assets)的公允價值超過可變利益主體總資產50%,或可變利益持有人在作為整體的可變利益主體中持有其他可變利益(除非該可變利益不重要,很少或沒有可變性),可變利益主體特定資產中的可變利益應被確認為該可變利益主體的可變利益。只有當可變利益主體特定資產的可變利益被確認為該可變利益主體的可變利益時,與此項可變利益相關的期望損失和期望剩余收益可被確認為該可變利益主體的期望損失和期望剩余收益.除非特定資產在可變利益主體資產中占主要部分,與特定資產的可變利益相關的期望損失不能出于確定該主體風險性權益投資充足性或鑒別主受益人的目的而被確認為該主體的期望損失的一部分。例如,如果租賃資產的公允價值不構成可變利益主體總資產公允價值的主要部分,被租賃資產殘值擔保人所吸納的期望損失不能被認為是該可變利益主體的期望損失。

合并方法

一個新合并可變利益主體的資產、負債以及非控制性利益一般應以公允價值作初始計量。除非該資產或負債是由其主受益人轉讓給該可變利益主體,在此情況下可以轉讓前的原帳面值計量,似乎該資產、負債沒有被轉讓。

然而,如果可變利益主體與其主受益人處于同一控制下,可變利益主體的資產、負債可以原帳面值作初始計量,就象其控股主體將該資產、負債記入合并報表一樣,初始計量的時點定在可變利益關系建立,也就是其控股主體成為主受益人之時。

商譽只有在可變利益主體按本準則解釋被判定為一項業(yè)務時才被確認。否則,報告主體應將其記為非經常損失(extraordinary loss)。

初始計量后,被合并的可變利益主體的資產、負債及非控制性利益將按投票權法合并報表的方法計量。某些情況下,可變利益主體向主受益人合并的收益可能來自投入該主體的權益性投資之外的資源。

一個企業(yè)如果在其可變利益主體中持有重大可變利益,但不構成主受益人,則須披露:

1. 可變利益主體的性質、目的、規(guī)模及其業(yè)務活動;

2. 作為可變利益持有者介入該可變利益主體可能會承擔的風險;

3. 可變利益持有者介入該可變利益主體的性質及介入時點。

可變利益主體的主受益人須披露:

1. 可變利益主體的性質、目的、規(guī)模和業(yè)務活動;

2. 合并資產的計量與分類,當該資產作為該可變利益主體所承擔義務的附屬抵押;

3. 主受益人對于被合并的可變利益主體的一般債權是否存在任何債權人追索權缺失。

基于可變利益的合并

如果企業(yè)在可變利益主體中持有可變利益或可變利益組合,該可變利益吸納該主體期望損失的主要部分,享有該主體期望剩余收益的主要部分,或二者兼?zhèn)? 企業(yè)應合并該可變利益主體。企業(yè)應考慮與其可變利益相關的權利與義務,以及自身所持可變利益與其他權益方在同一可變利益主體中所持可變利益之間的關系,從而確定自身所持可變利益是否吸納該可變利益主體期望損失的主要部分,享有該可變利益主體剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一個企業(yè)吸納了一個可變利益主體期望損失的主要部分,同時另一個企業(yè)享有該可變利益主體期望剩余收益的主要部分,吸納期望損失的企業(yè)應合并該可變利益主體。

合并了可變利益主體的企業(yè)稱為該可變利益主體的主受益人。一個企業(yè)介入其可變利益主體之時即應確定主受益人關系。如果一個可變利益主體的管制性文件或協議安排產生變化,以致在主受益人與其非關聯方之間下列關系發(fā)生重置:(1)吸納該可變利益主體的期望損失;(2)享有期望剩余收益,則應重新考慮主受益人是否仍然是該可變利益主體的主受益人。如果主受益人將其全部或部分可變利益出售或處置給其非關聯方,或該可變利益主體向主受益人或其關聯方之外的其他權益方發(fā)行新的可變利益,則應重新考慮合并可變利益主體的決定。非主受益人的可變利益持有人如果在同一可變利益主體中獲得了另外的可變利益也應重新考慮是否會成為主受益人。

合并可變利益主體的時點

受該解釋管制的實體稱可變利益主體。投入到可變利益主體的投資或其他利益將承擔部分期望損失或享有部分期望剩余收益被稱為可變利益。應在投資或其他利益投入到該實體時確定其是否為可變利益主體。作出決定的依據是該時點的外部因素,同時也要考慮現有的公司管制文件及協議安排所確定的未來變化。如果一個企業(yè)在另一個實體中有投資或其他利益,但有明顯證據表明該企業(yè)及其關聯方和人沒有實質性參與被投資實體的設計或再設計,或者,該投資或其他利益不是重大可變利益,則該企業(yè)無需考慮被投資實體是否可變利益主體。

可變利益主體的重新確定

如果一個實體已被確定不受該解釋管制,不會僅僅因為實際發(fā)生的損失超過期望損失使權益投資減少而需要重新確定為可變利益主體,受該解釋管制。

如果發(fā)生下列情況之一者,先前已經作出的關于是否為可變利益主體的決定需要重新考慮。

1. 該主體的管制性文件及合同安排被改變,且改變方式使該主體的風險性權益投資的特性及充足性發(fā)生變化。

2. 權益性投資全部或其部分被返還給投資人,而使該主體的其他權益須承擔期望損失。

3. 該主體從事了另外的活動,或購并了其他資產,這些活動或資產使該主體的期望損失增加。而且這些活動或資產從其后該主體開始運營以及最近的重審計事件的角度都是難以預計的。

4. 該主體獲得了另外的風險性權益投資,或該主體以減少期望損失的方式縮減或者改變其經營活動。

關聯方與可變利益

當確定一個可變利益主體的主受益人時,在可變利益主體中持有可變利益的企業(yè)如存在關聯方,且此類關聯方在同一可變利益主體中也持有可變利益,則該企業(yè)應將此類關聯方持有的可變利益視為本身所持可變利益。

關聯方的定義和范圍應按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，還應包括實際人和委托人。下列情形應視為實際人:

1. 如果沒有該企業(yè)的次級財務支持就不能支撐其運營者,比如該企業(yè)作為主受益人的另一可變利益主體;

2. 該企業(yè)以貸款或捐贈形式向其輸送利益者;

3. 該企業(yè)的管理人員和雇員以及董事會成員;

4. (1)根據協議,沒有該企業(yè)的事先批準,不能出售、轉讓在可變利益主體中的權益,或不能從中受益者;(2)與該企業(yè)有密切的商業(yè)關系,如為該企業(yè)提供專業(yè)服務或是其重要客戶。

如該企業(yè)對其他有關方面擁有事先批準權,當且僅當,此等批準權制約了其他有關方面借助出售、轉讓在可變利益主體中的權益或從中受益的方式控制風險實現收益的能力,則此等批準權構成實際關系。

如果二個或二個以上關聯方(包括實際)在同一可變利益主體中持有可變利益,此等可變利益如可以累計后由上述關聯方組中的一方單獨持有,則該關聯方應被確認為主受益人,該主受益人應是與可變利益主體關系最為密切者。確定所有關聯方中何者與可變利益主體關系最密切,需要作出判斷,并將基于對所有相關因素和外部環(huán)境的分析,包括:(1)可變利益主體與各關聯方的關系及重要性;(2)各方承受可變利益主體期望損失的程度;(3)可變利益主體的結構。

確定期初數

可變利益主體的主受益人應該在其成為主受益人的時點以公允價值確定新合并的可變利益主體的資產及負債的期初數,除非構成可變利益關系的企業(yè)處于同一控制下并且被合并的資產及負債是剛由主受益人轉讓于可變利益主體。如果在這一時點主受益人發(fā)表財務報表,則該時點是主受益人在其合并財務報表中報告可變利益主體的第一時點。

如果主受益人與其可變利益主體處于同一控制下,主受益人應當以共同控制人的帳面值確定可變利益主體的資產、負債及非控制性權益的期初數,所謂帳面值是指該等資產、負債及非控制性權益記載于共同控制人帳目中的數值。

主受益人如已向其可變利益主體轉讓資產負債,應在其成為主受益人的時點或與之接近的前后確定該等資產負債的期初數,數值應等于假設該等資產負債未被轉讓而記載于主受益人帳面的數值.由轉讓而發(fā)生的損益不被確認。

(A)新近合并的資產的公允價值;(B)主受益人向其可變利益主體轉讓的資產在財務報告中的報告值。(1)為新合并資產或受讓資產而考慮支付的對價的公允價值之和;(2)任何先前已經持有的權益在財務報告中的報告值;(3)新近合并的負債和非控制性權益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差額在財務報表中應被分項記入并報告為對所有新合并資產分項數值的分項調整,這里的分項數值系按FASB141的規(guī)則分派,與業(yè)務合并引起的資產合并一樣。

(A)考慮支付的對價的公允價值之和;(B)任何先前已經持有的權益在財務報告中的報告值;(C)新合并的負債和非控制性權益的公允價值。(1)新合并的可確認資產的公允價值;(2)主受益人轉讓于其可變利益主體的可確認資產在財務報告中的報告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差額應在所討論的企業(yè)成為主受益人的會計期間在財務報告中報告為:(A)商譽,如可變利益主體確認為一項業(yè)務;(B)非經常損失,如可變利益主體不能確認為一項業(yè)務。

確定期初數后的會計記錄

ARB51中有關合并財務報表的原則應被應用于主受益人合并其可變利益主體。確定期初數后,被合并的可變利益主體的資產、負債和非控制性權益在合并財務報表中應按投票權合并法合并。任何特殊的會計要求當應用于可變利益主體營運的業(yè)務時,應用方法應與合并子公司時相同。合并可變利益主體時應與合并子公司時的要求相同,抵消主受益人與其可變利益主體之間的內部交易及其收入和支出。

豁免及不能豁免適用VIE46R的情況

非盈利組織

員工福利計劃

人壽保險公司的獨立帳目

按本準則解釋(附錄C)判定為一項業(yè)務的主體

政府機構

但是,一個依據本準則解釋附錄C被判定為一項業(yè)務的主體如具有下列情形之一或若干者仍應按本準則解釋合并:

1. 報告主體及其關聯方,單獨或聯合,實質性參與擬被合并主體的重要管理事項,需要合并。但是,擬被合并主體如果是報告主體與一個或多個獨立第三方的合資企業(yè)或特許經營授權企業(yè)則無須合并。

2. 如擬被合并主體的設立與經營以下列情形為導向者須合并,即報告主體及其關聯方實質性參與擬被合并主體的業(yè)務,或者擬被合并主體的業(yè)務以報告主體及其關聯方的利益為目的實施。

3. 基于對擬被合并主體各類權益的公允價值的分析,如果報告主體及其關聯方向擬被合并主體提供了超過一半以上的權益、次級債、以及其他形式的次級財務資源，應予合并。

4. 擬被合并主體的業(yè)務如果主要是資產證券化或其他以資產為基礎的融資活動包括單向承租的租賃安排，應予合并。

合并可變利益主體報表的目的

包含可變利益主體的各種交易已變得日益普遍,而相關的會計準則顯得脆弱且有失完善。ARB51要求一個企業(yè)的所有具有控制性財務利益(controlling financial interest)的子公司應當包括在其合并會計報表內。目前這一要求已被普遍應用于具有控制性投票權(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情況下企業(yè)的合并報表并沒有包括具有控制性財務利益的可變利益主體。投票權方法無法判別企業(yè)在其特定子公司中是否具有控制財務利益,所謂特定子公司是指企業(yè)在該子公司中沒有控制性投票權或不承擔剩余經濟風險。

現行做法與該準則解釋的差別

該解釋要求按現行做法尚未合并的可變利主體應被合并到其主受益人(primary beneficiary)的報表中,需要注意的是,只有未有效分散風險的可變利益主體需要合并,已有效分散風險的可變利益主體不需合并。

構成可變利益關系的主要事項

1. 在一個可變利益主體中的權益性投資視其承擔風險的程度確認為可變利益。

2.投資可變利益主體發(fā)行的受益憑證和債權性金融工具很可能形成可變利益。

3.由于可變利益主體的債務明顯減少了該可變利益主體總資產的公允價值，因此降低了其可變性，很可能被確認為可變利益。但是，帶優(yōu)先權的受益憑證或固定利率的債權性工具以及其他固定回報交易由于只吸收很少量的期望可變性，因而其持有人不能被確認為該可變利益的主受益人。

4.被擔保（須支付保費的）持有人已行權的期權，和其他相似義務。對可變利益主體的資產和負債的價值提供擔保（須支付保費），或涉及該可變利益主體資產的已行權的期權構成該可變利益主體中的可變利益。為保護該可變利益主體的其他利益持有人免受損失而形成的類似義務可構成可變利益，比如某些資產流動性承諾，明顯或暗含的對該主體受損資產進行置換的協議安排等。

5.遠期合同。以固定價格售賣可變利益主體自身持有資產的遠期合同，因其吸收了該主體資產公允價值的可變性而可形成該可變利益主體中的可變利益。

6.衍生工具。如該等衍生工具降低了可變利益主體引致可變性增加的風險，則該類衍生工具構成可變利益。

7.接受服務的合同。可變利益主體與外部實體簽訂合同，接受其提供服務并支付報酬，如不帶有下述三項特征則構成可變利益。三項特征是：（1）支付的報酬與服務的工作量相對應；（2）支付報酬的優(yōu)先程度與該主體正常經營活動中的支付義務相同或更高；（3）合同規(guī)定服務接受方有主動終止合同的權力，且有足夠的合格的服務提供者可替代合同中的服務提供方。

8.營運租賃。營運租賃通常不構成可變利益，但如出租方對出租物殘值提供擔保，并且承租方有權在租賃到期后以確定價格購買租賃物則構成在出租方的可變利益。

三、境內企業(yè)海外上市過程中應用VIE46R實現權益轉移合并報表的實例

限于我國產業(yè)政策對外資進入的限制，一些境內企業(yè)不能通過股權購并的方式將權益轉移海外實現以紅籌模式上市，已經開始探索應用VIE46R的方法實現權益轉移，最典型是近年來在國外資本市場屢創(chuàng)佳績的電信增值業(yè)務和互聯網內容提供及服務公司。如盛大網絡、百度、靈通網、協程等。

靈通網的上市架構其上市公司及其全資子公司與營運公司、營運公司股東之間共簽署7組協議：

1.上市公司及其全資子公司為營運公司提供排他性技術咨詢與服務；

2.上市公司為營運公司股東提供營運資金貸款；

3.為保障上市公司資金安全，營運公司股東將其所持營運公司股權抵押給上市公司；

4.上市公司有權以事先確定的價格在任何時候購買營運公司股東在營運公司所擁有的權益；

5.營運協議，營運公司股東將營運公司的經營權包括董事會任命和組成、經營管理、人員聘用等全部委托給上市公司的全資子公司；

6.域名、軟件、商標、許可證和知識產權等先轉讓予上市公司全資子公司，然后由上市公司全資子公司排他性許可營運公司使用；

7.營運公司股東將其投票權委托予上市公司實際控制人。

上述協議1,6將營運公司的受益權置于上市公司控制下；協議2,3,5,7將營運公司資產的使用、處置權賦予上市公司；協議4使上市公司隨時可有條件獲得營運公司權益的占有權。由此營運公司的全部權益在未實施股權購并的前提下轉移到境外上市公司。審計師依據VIE46R判定在簽署上述7組協議的前提下，上市公司的全資子公司與營運公司之間構成可變利益關系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可變利益主體。因此須合并報表。

四、結論

篇8

【關鍵詞】重要性原則；成本計算；綜合的職業(yè)判斷

重要性原則是會計信息質量要求的基本之一，它是企業(yè)成本會計核算中常用的八個核算原則之一，在會計和審計實務中有著充分的運用，它的充分運用強化了會計對關鍵性信息的核算和反應、簡化和加速了成本核算工作，提高了會計工作效率，本文著重分析重要性原則的運用情況，使同行們對重要性原則的應用認識有所提高，以便在成本核算中更好地應用這一原則。

一、重要性原則的正確解讀

我國2006年頒布的企業(yè)會計基本準則第十七條明確規(guī)定――企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。要求企業(yè)在成本計算過程中，對經濟業(yè)務或會計事項應注意區(qū)別其重要性度，分別使用繁簡不同的會計處理方法，但是并沒有對重要性原則給出準確的定義。那些對判斷企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有較大影響的事項，必須作詳細核算，重點說明，并在附注中予以充分披露。而對于不重要的會計事項，在不導致信息失真，不誤導信息使用者做出正確決策的前提下，可適當從簡從略。

在判定某經濟業(yè)務是否重要時，應從定性和量兩個指標來綜合評定，如何人定性，該業(yè)務不充分反映披露會導致會計信息使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量造成誤讀和錯判；從定量的角度考慮，一般規(guī)定為該項業(yè)務占該類業(yè)務量或者交易額的10%左右，交易金額較大，該類業(yè)務的交易數量達到一定規(guī)模和程度時，進而影響增大，就可能左右信息使用者的決策，需要特別關注。

重要性原則的存在基于以下幾個原因：基于成本效益原則，減少不必要的人財物的資源浪費，增加經濟利益的流入；有利于解決重要問題，把握問題實質，重點問題注重反映；需要會計師利用專業(yè)知識進行綜合的職業(yè)判斷某項交易重要程度如何。

二、解析重要性原則在成本計算中應用

（一）帳戶的設置

“基本生產成本”賬戶的設置，根據重要性原則，“基本生產成本”賬戶一般設置“直接材料”，“直接人工”，“制造費用”三個專欄，在設置“基本生產成本”賬戶設置成本項目時可進行調整，譬如如企業(yè)的機械化程度較高，直接人工成本所占比重較低，則可不單設“直接人工”成本項目，只設置“直接材料”和“加工成本”兩個成本項目；若企業(yè)發(fā)生的廢品損失、停工損失不多，則把發(fā)生的廢品損失和停工損失作為基本生產車間“制造費用”的一個成本項目，但若企業(yè)發(fā)生的廢品損失、停工損失很多，可專設“廢品損失”，“停工損失”帳戶核算企業(yè)發(fā)生的廢品損失停工損失；若企業(yè)耗用的燃料和動力較多，可增設“燃料和動力”成本項目等。設不設成本項目的原則是，本著重要性原則，需要則設，不重要不設。

“制造費用”賬戶如果發(fā)生在基本生產車間，通?；拒囬g生產幾種產品，必須先通過單獨設置的“制造費用”賬戶進行歸集核算，期末再選擇生產工時，人工工資、機器工時等合理標準分配計入各受益產品的“基本生產成本”賬戶。而輔助生產車間的發(fā)生各項間接費用，由于輔助生產車間產出的品種單一，一般不單獨設置“制造費用”賬戶核算，而是把發(fā)生的各項間接費用時直接計入作為輔助生產成本，再設一個或者幾個成本項目。其原因突出基本生產車間的重要性，輔助生產車間相對于基本車間是次要的，從簡從略。

（二）費用的歸集和分配

1.輔助生產費用分配

成本會計中輔助生產費用的分配方法主要有直接分配法、順序分配法、計劃成本分配法、交互分配法和代數分配法。交互分配法由于需要計算兩個交互分配率而加大成本計算的工作量，代數分配法由于受輔助生產部門數量的限制，多元一次方程求解也是一個繁雜的數學計算問題，而直接分配法、順序分配法、計劃成本分配法的應用都充分體現重要性原則。

①直接分配法

直接分配法是將各輔助生產車間成本明細賬中歸集的費用總額，不考慮各輔助生產車間之間相互提供的勞務（或產品），直接分配給輔助生產部門以外的各受益產品、車間、部門。適用輔助生產部門之間相互提供的數量不多，不進行交互分配對輔助生產成本和產品成本影響不大的情況，為簡化費用分配的計算工作，本著重要性原則，各輔助生產車間成本明細賬中歸集的費用總額，直接分配給輔助生產部門以外的受益對象，輔助生產部門之間相互提供、受益的勞務數量不再計入輔助生產部門的費用總額中，這些次要不重要的事項忽略不計算。

②順序分配法

順序分配法是將各個輔助生產車間按受益多少的順序排列分配費用，受益少的排在前面，受益多的排在后面的一種費用分配方法。其特點是，前者的費用將分配給后者，排列在后的進行分配時應在原歸集的費用基礎上加上排列在前的分配轉入數直接分配給輔助生產車間以外的受益單位。采用順序分配法，各輔助生產車間之間不進行交互分配，各輔助生產車間的費用只分配一次，即只分配給輔助生產車間以外的受益單位或排列在后面的其他輔助生產車間，計算簡單。

由于排列在前的輔助生產車間、部門不負擔排列在后的輔助生產車間、部門的費用，因而分配結果的正確性仍然受到一定的影響。但在企業(yè)規(guī)模較大，輔助生產車間部門較多的情況下，應用重要性原則，簡化費用分配計算過程，有利于加速成本計算工作，節(jié)約人力成本。

③計劃成本分配法

計劃成本分配法是指按輔助生產費用的計劃單位成本和各受益單位耗用的勞務數量分配輔助生產費用的一種方法。采用這種方法分配輔助生產費用時，也是分為兩個步驟進行。首先，根據各產品、車間、部門實際耗用的勞務數量和事先確定的計劃單位成本分配輔助生產費用；然后，比較輔助生產車間歸集實際成本和按計劃單位成本分配出去計劃成本的差異，再進行差異的調整分配。調整分配輔助生產車間的成本差異，本著重要性原則，在會計上有兩種處理方法：①如果差異較大，則需要將差異按輔助生產部門之外的各受益對象的受益比例分配；②如果差異不大，將差異全部一次分配計入管理費用，不再進行分配。

2.制造費用的分配

年度計劃分配率分配法是按照年度開始前確定的全年度適用的計劃分配率分配制造費用的一種方法。采用這種方法，不管各月實際發(fā)生的制造費用是多少，每月各種產品中的制造費用都按事先確定的年度計劃分配率分配。如果年度內發(fā)現全年的制造費用實際數和按產品的實際產量與計劃分配率計算的分配數之間發(fā)生差額時，一般就在年末調整一次計入12月份的產品成本中。

如果實際發(fā)生額大于計劃分配額，用藍字補加，否則用紅字沖減。在分配中如果發(fā)現年內分配的計劃數與實際數差額較大時，應及時調整計劃分配率，以便達到分配額相對準確，制定計劃分配率的前提條件是各年度的制造費用總額大致數量相當，本著重要性原則，年初確定一個計劃分配率，各月根據產量或者工時及時分配當月產品承擔的制造費用，及時滿足成本計算的需要。

3.固定資產后續(xù)支出

固定資產的后續(xù)支出包括更新改造支出、裝修支出以及修理支出。如果屬于改良支出、裝修費用等滿足資本化條件則需要計入固定資產的價值，如果屬修理費用就在發(fā)生當期直接計入費用，改變以前采用的預提或是待攤的辦法。計入當期費用的固定資產后續(xù)支出，無論修理活動實際發(fā)生在企業(yè)管理總部，還是基本生產車間或輔助生產車間，按照新準則規(guī)定一律直接計入“管理費用”賬戶。

這是重要性原則的有一次體現，一般費用化的后續(xù)支出是指企業(yè)發(fā)生的中小修理，時間間隔短，費用金額小，計入制造費用和管理費用，對產品成本影響不大。為了簡化成本核算工作，將其全部直接計入管理費用。特別是這些中小修理發(fā)生在輔助生產車間時，按照原來的核算思路進行成本分配處理更顯麻煩，采用新準則的規(guī)定進行處理就簡化得多

（三）完工產品和在產品計算劃分

成本計算的目的是正確及時計算出完工產品的實際成本，無論在原料采購、生產領用，產品生產等環(huán)節(jié)都按計劃成本，標準成本或者定額成本，在產出完工產品的月份，都要調整成本差異，求出完工產品的實際成本，以便確定產品銷售價格，為將來銷售收入的正確計算打下基礎。

①不計算在產品成本法

不計算在產品成本法是指雖然月末有結存在產品，但月末在產品數量很小，價值很低，且各月在產品數量比較穩(wěn)定的情況下，對月末在產品成本忽略不計的一種方法。這種方法適用于各月月末在產品數量都很小的產品。這種會計處理突出重要性，微小次要的信息不反映，因為各月初，月末在產品數量小且穩(wěn)定，因此只計算完工產品成本，不計算在產品成本，對產品成本影響很小。

②在產品按年初固定成本計價法

在產品按年初固定成本計價法是對各月末在產品成本按年初在產品成本的計價法。采用這種方法，由于各月月末在產品可按年初確定的成本計價，這樣各月末在產品成本固定不變，本月末下月初在產品固定成本相等，因此只計算完工產品成本，月末在產品占用的資金也可以得到反映，這種會計處理突出重要性，不重要的信息不反映。適用各月在產品數量小，或者在產品數量雖大，但是各月變化不大，而且穩(wěn)定，因為在這種情況下，月初、月末在產品成本的差額很小，對完工產品成本的影響不大，并能反映在產品資金的占用情況。

③在產品按所耗原材料費用計價

月末在產品成本只計算所耗原材料費用，不計算直接人工、制造費用等加工費用，即產品的加工費用全部由完工產品成本負擔。這種方法適用于各月末在產品數量較大，變化也較大，但原材料費用在產品成本中所占比重較大的產品。因為原材料占比重較大，在產品不負擔本應該承擔的數量不多的人工和制造費用．本月發(fā)生的人工和制造費用全部由完工產品承擔，不再分配給在產品，在產品只承擔所用的材料費用。

④在產品按完工產品成本計算法

亦稱在產品視同完工產品分配費用的方法。，產品已經完成全部生產程序，只是尚未包裝或尚未驗收入庫的產品。因為這種情況下，企業(yè)月末在產品已經接近完工，完全可將月末在產品視同完工產品一樣分配各項費用，為了簡化計算，突出重點，在產品可以視同產成品，按兩者的數量比例分配直接材料費用和直接人工費用、制造費用等各項費用。

（四）重要性在成本計算方法中的應用

1.簡化分批法

簡化分批法在對于累計間接生產費用的處理上更好的體現了重要性。在有些小批單件生產的企業(yè)或車間里，由于定單多、生產周期長，而實際每月完工的定單并不多。在這種情況下，如果采用當月分配法分配各項費用，即將當月發(fā)生的各項生產費用全部分配給各批產品，而不論各批產品完工與否，這樣，由于產品批次眾多，費用分配的核算工作量將非常繁重。本著重要問題重點處理的思路，在沒完工產品產出的月份，只記錄各批次產品耗用的直接材料和生產工時，各批次未完工產品的成本明細賬中不計入應承擔的人工和制造費用，累計的間接費用不是在各批產品之間進行分配，一直等到有完工產品產出時，再按完工月份計算的累計費用分配率一次分配計入完工產品應負擔的人工和制造費用，這樣的處理能簡化間接費用的分配手續(xù)，但不能完整反映各批未完工產品的在產品成本。

2.分步法

分步法是按照生產步驟歸集費用計算產品成本的方法，有連續(xù)式和裝配式的兩種生產形式。分步法以是否計算半成品成本又分為逐步結轉分步法和平行結轉分步法兩種。

逐步結轉分步法是指按照產品生產加工步驟的先后順序，各步驟逐步計算并結轉半成品成本，各步驟半成品成本由本步驟發(fā)生的費用和上步驟轉入半成品成本構成。依次直至最后步驟累計計算出產成品成本的一種成本計算方法。也稱為順序結轉分步法。逐步結轉分步法下的在產品是狹義的在產品，不包括各步驟已完工的步驟半成品，只包括在各個步驟正在加工中的在產品。

分步法按綜合結轉分步法計算出來的各步驟半成品成本和最后步驟計算出來的產成品成本，因為從上一步驟轉入下一步驟的原材料或者半成品成本項目內，包含上上一步驟的人工和制造費用，不能真正體現產品成本的實際構成。因此，如果管理上要求從整個企業(yè)角度考核和分析控制產品成本的構成和變動水平時，還應將綜合結轉分步法算出的產成品成本進行成本還原，這是一項繁瑣的成本計算工作，而且延長了成本核算的時間。

平行結轉分步法是指各生產步驟不計算也不結轉本步驟完工半成品成本，只歸集本步驟自身發(fā)生的費用和計算這些費用中應由最終完工產成品成本負擔的部分，也即應計入最終完工產成品成本的“份額”。最后將這些“份額”進行平行結轉、匯總，以計算產品成本的方法。

平行結轉分步法主要適用于在成本管理上要求分步驟歸集生產費用，但不需要提供半成品成本的大量大批多步驟生產的企業(yè)，為了簡化和加速成本計算工作，這里的完工產品是指企業(yè)最后生產完成的產品，在產品是廣義在產品，即指尚未產成的全部在產品和半成品，廣義在產品的數量呈現出隨生產步驟的向下推移而逐漸減少的特征，在平行結轉分步法下，各步驟的生產費用（不包括所耗上一步驟的半成品費用）要在產成品與廣義在產品之間進行化分，分出這些費用在產成品成本中所占的份額和廣義在產品成本中所占的份額。

企業(yè)應該根據生產組織和工藝特點判斷是否需要計算步驟半成品成本，本著重要性原則選擇適合企業(yè)生產特點的分步法―逐步結轉還是平行結轉，無須考慮成本計算的繁簡，時間長短，把符合企業(yè)生產的類型作為重要因素來選擇適合的成本計算方法。

（五）重要性在聯產品和副產品中的應用

聯合產品是企業(yè)的幾種主要的產品，具有較高產量和經濟價值，其銷售價格較高。因此，根據重要性原則，對聯合生產成本進行分配時以計算出各種聯產品成本時，應采用比較準確詳細的方法進行分配和計算，常用的有實物量分配法、系數分配法、銷售價值分配法和可實現凈值分配法等。而副產品是指在主要產品生產過程中附帶生產出來的非主要產品。副產品不是企業(yè)生產活動主要目的，價值比較低，對企業(yè)的收入影響較小。根據重要性原則，在分配聯合生產成本時，通常是將副產品直接按一定標準計價，然后從聯合生產成本中扣除即可計算出主要產品成本。副產品的計價方法主要有副產品不負擔聯合生產成本法、副產品按計劃成本計價法、副產品按售價減去銷售費用和銷售稅金后的余額計價等，都屬于簡化處理的方法，計算較粗，這種成本計算思路有點舍卒保帥，舍末保本之意，從另一個角度也體現重要問題重點反映。

（六）重要性在成本報表中的應用

主要產品成本表是反映企業(yè)在報告期內生產的各種主要產品單位成本的構成情況和各項主要技術經濟指標執(zhí)行情況的報表。主要產品單位成本表是對商品產品生產成本表所作的進一步補充說明。根據該表可以考核各種主要產品單位成本計劃的執(zhí)行結果，分析各成本項目和消耗定額的變化及其原因，分析成本構成的變化趨勢等。

三、重要性原則應用的尺度把握

重要性原則在成本計算中的運用是相當普遍的，重要性標準的判定離不開信息使用者的具體需要，離不開企業(yè)所處的特定環(huán)境。重要性原則在成本核算實務中的適度的恰當運用完全取決于成本會計人員的職業(yè)敏感與良好的綜合職業(yè)判斷能力。另外，為防止重要性在成本核算中的濫用而使成本核算失真，它的過多的使用畢竟會使得成本計算的準確性受到一定的影響，進而影響產品的正確定價；只有正確的產品定價才能準確核算企業(yè)產品的利潤；而錯誤的成本計算則會導致定價失誤而使企業(yè)產生利潤波動。正確的產品定價不僅影響投資者的利潤分配，直接關系到企業(yè)所得稅的計算和交納，也關系國家所得稅的征收。因此，重要性的恰當應用應能保證做到以下幾點，節(jié)約人力成本，簡化成本計算，保證成本計算相對正確，加大企業(yè)經濟效益等功能的充分發(fā)揮。

參考文獻

[1]李琴.試論重要性原則在企業(yè)成本核算中的運用[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊,2006.

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關鍵詞：電子商務 虛擬商品 會計確認

虛擬商品是指電子商務市場中的數字產品和服務（專指可以通過下載或在線等形式使用），具有無實物性質，是在網上時默認無法選擇物流運輸的商品，可由虛擬貨幣或現實貨幣交易。虛擬商品主要包括計算機軟件、股票行情和金融信息、新聞、書籍、雜志、音樂影像、電視節(jié)目、搜索、網絡游戲中的一些產品和在線服務。虛擬商品的銷售確認與傳統(tǒng)一般類型的商品確認具有很大不同，根據收入與費用配比的原則，結合虛擬商品的獲取來源，可以將虛擬商品分為自我開發(fā)性質的虛擬商品和外購的虛擬商品。由于這兩種虛擬商品的性質不同，二者面臨的會計確認問題也就不同。

一、電子商務對現行會計確認的沖擊

會計確認是指會計數據進入會計系統(tǒng)時確定如何進行記錄的過程，即將某一會計事項作為會計要素正式加以記錄和列入報表的過程。會計確認分為初始確認和再確認兩個環(huán)節(jié)，我們這里主要討論的是虛擬商品的初始確認問題，初始確認是對交易或事項進行正式的會計記錄的行為，關注的是企業(yè)發(fā)生的交易或事項是否應該被記錄，應在何時、以多少金額、通過哪些會計要素在會計賬簿中予以記錄的問題。

（一）對于典型的網游裝備、Q幣等自我開發(fā)性質的虛擬商品會計確認的沖擊

1.收入與費用的配比問題。配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發(fā)生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間、該會計主體所獲得的凈損益。配比原則的依據是受益原則，即誰受益、費用歸誰負擔。電子商務下的虛擬商品交易中，由于買方購買虛擬商品時，是直接或間接通過電子貨幣支付，賣方在交易成功收到電子貨幣時確認收入，但是對于這里講的虛擬商品沒有相應的可予以計量的成本與之相配比。對于此類虛擬商品，前期研究開發(fā)費用過大，而陸續(xù)產生的生產成本很小，商品本身的會計確認模糊不清；虛擬商品所依附的網站的維持成本、信息維護成本等也是企業(yè)要承擔的一筆較大費用；同時由于技術高速發(fā)展帶來的虛擬商品受益期的不確定性，都使得收入和費用配比這一原則難以實現。

2.在線銷售此類商品何時確認收入實現。現行會計準則規(guī)定，銷售商品的收入確認條件包括：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。而在電子商務環(huán)境下，商品的交易不再以契約為前提條件，交易的完成時間具有很大的不確定性。同時，此類虛擬商品具有可再生性，銷售實現完成后，企業(yè)的虛擬商品可以再生，即使銷售完成，企業(yè)仍然擁有此類商品的所有權，所以在確認此類商品的收入時就無法嚴格按照現行會計準則的規(guī)定來確認收入。

（二）對于外購虛擬商品會計確認的沖擊

1.在線銷售外購虛擬商品，收入確認為銷售商品收入還是使用費收入問題。對于外購的虛擬商品，例如軟件產品，通過電子商務平臺進行在線交易時，買方僅僅獲得了此類商品的使用權，而所有權仍然保留在賣方手中，并且賣方在市場前景良好的情況下，可以多次復制此類商品進行銷售，從而實現自身收益。因此，此類收入可以視為使用費收入。但是，有些虛擬商品如電子書，讀者購買的僅僅是實物商品的替代品，因而收入又可以看作銷售商品收入。因此，虛擬商品既具有無形資產的特征又具有實物商品的特點，它的確認時間也不能一次完成，在銷售上是作為銷售商品收入來確認還是作為使用權轉讓收入來確認是不確定的。

2.對于外購虛擬商品同時也存在何時確認收入問題。在電子商務環(huán)境下，商品的交易不再以契約為前提條件，交易的完成時間具有很大的不確定性。例如軟件產品的銷售，銷售的完成可能根據軟件的使用情況以及軟件后續(xù)的維護情況來確定，同時商品退換貨時有發(fā)生，使得銷售收入的確認具有不確定性。還有網上買賣電子書刊，買方只要購買該書的數據閱覽權，通過網上下載就可以隨時瀏覽閱讀，由于整個交易的虛擬化和無形化，使得我們很難確認核算對象以及何時核算收入的實現。在電子商務環(huán)境下，此類虛擬商品銷售收入的確認也無法簡單根據現行會計準則來確定。

二、電子商務環(huán)境下的會計確認問題

（一）自我開發(fā)性質的虛擬商品的會計確認

1.收入的實現問題。對于自我開發(fā)性質的虛擬商品，收入的確認原則依然為實現原則和配比原則。在電子商務環(huán)境下，虛擬商品的買賣行為具有隱匿性，收入和發(fā)出貨物時間的模糊性和不確定性等，在確定了電子商務的核算對象以后，根據電子商務的銷售方式，可以確定收入的實現問題。從現有的電子商務銷售方式來看，一般有“網上買賣”、“網上購物”、“網上下載”以及“網上瀏覽”等，而自我開發(fā)性質的虛擬商品銷售方式一般為“網上買賣”和“網上購物”。在這種銷售方式下，傳統(tǒng)會計核算中的簽字、審核等控制措施的作用大大削弱。而在此新環(huán)境下，由交易的發(fā)生到完成收到的是電子憑證，如電子發(fā)貨單、電子發(fā)票等。因此，可以根據銷售簽訂的電子憑證交付商品時確認收入實現。

2.收入與費用的配比可以實現。在電子商務環(huán)境下，對于自我開發(fā)的虛擬產品例如軟件、Q幣等是“零庫存”，與傳統(tǒng)生產企業(yè)相比，其前期的研究開發(fā)過程發(fā)生的費用為研究開發(fā)支出，形成虛擬商品的生產成本。但是，電子商務企業(yè)會計成本的確認必須考慮網站后續(xù)的信息維護成本，因此，對于此類虛擬商品會計成本的確認，首先必須綜合考慮研究開發(fā)成本和信息維護等成本，估計虛擬商品的受益期限并對此期限內的信息維護成本作出估計，定期將其總和攤銷進入商品銷售成本。同時，為了適應技術的高速發(fā)展帶來的不確定性，應該定期或不定期（根據市場現實情況、技術進步等確定）對虛擬商品進行價值估計，適時調整其凈值和受益期限，從而實現收入費用的配比。

（二）外購虛擬商品的會計確認

1.外購虛擬商品的收入應當確認為銷售商品收入。外購虛擬商品的銷售通過電子平臺實現，銷售方式一般為“網上下載”、“網上瀏覽”，雖然賣方仍然保留了與商品所有權有關的收益，可以多次復制銷售的實現。但是，買方得到商品后，擁有虛擬商品的使用權和處置權，就單筆交易而言，根據實質重于形式的原則，外購虛擬商品的銷售符合收入的確認條件。

2.外購虛擬商品銷售收入實現以及配比問題。外購虛擬商品銷售收入的實現與自制虛擬商品的收入確認實現相差不大，也應滿足電子憑證、電子發(fā)票等條件。另外根據外購虛擬商品的一般銷售方式，例如電子書數據的下載，應視為商品的直接銷售行為，在購買方下載或瀏覽完成后確認為收入。外購的虛擬產品再銷售，應根據外購的金額和市場預測的受益期限實現銷售收入與成本的合理配比。同時應考慮到在電子商務環(huán)境下，虛擬產品的銷售有很大的不確定性，例如技術支持等因素的影響，從而涉及到與供應商的協商以及重新議價等問題，因此在考慮相應的產品成本時，也應考慮由此而帶來的成本變動問題。

三、發(fā)展電子商務會計的對策

從前面分析虛擬商品的會計收入與成本的確認時可以看出，虛擬商品的會計確認需要相應的會計規(guī)定來規(guī)范，而整個電子商務會計也急需良好的發(fā)展環(huán)境。

（一）建立健全電子商務會計核算制度

目前我國電子商務應用相對于制度法規(guī)來說比較超前，相應的管理制度不完善以及電子商務人才、技術相應稀缺，造成了我國電子商務業(yè)務的真空。因此，國家有關部門應對電子單據、電子貨幣、銀行電子結算單等較容易篡改的會計資料制定統(tǒng)一的管理辦法。同時，應建立電子商務會計專門的準則法規(guī)，統(tǒng)一規(guī)范電子商務環(huán)境下各種業(yè)務的核算，使得其核算與報告有明確的制度可依。同時，這也可以為國家稅源提供依據，有利于國家控制稅源，保證稅收收入。

（二）提高財會人員對電子商務會計核算的認識

電子商務的發(fā)展使得傳統(tǒng)的會計核算發(fā)生了很大的變化，新興業(yè)務的出現不僅需要新的制度加以規(guī)范，更需要財會人員的執(zhí)行力作保障。國家有關部門應將有關電子商務會計核算的規(guī)范及時傳達給企業(yè)，企業(yè)應根據最新規(guī)范，及時組織本企業(yè)財會人員進行培訓，提高企業(yè)財會人員對電子商務會計核算的認識，增強自身業(yè)務素質。

（三）完善電子商務法律法規(guī)

在電子商務環(huán)境下，不僅僅是會計核算問題，在其他方面也出現了很多問題，電子商務發(fā)展面臨著挑戰(zhàn)。相關部門應盡快頒布電子商務法律法規(guī)，規(guī)范電子商務活動，使其在法律法規(guī)的許可范圍內進行公平交易，鼓勵競爭。此外，電子商務的發(fā)展需要安全的商務環(huán)境，相關法律應對電子信息竊取行為以及泄漏商業(yè)機密行為進行嚴厲的制裁，逐步形成系統(tǒng)、安全的電子商務環(huán)境。

（四）創(chuàng)新會計信息化系統(tǒng)

電子商務的發(fā)展造就了無紙化、數字化的經濟環(huán)境，這對傳統(tǒng)的會計核算帶來了沖擊。這就要求具有電子商務業(yè)務的企業(yè)改進創(chuàng)新自身的會計核算系統(tǒng)，使得賬務處理、成本管理、資金管理、報表處理等都可以借助于網絡操作系統(tǒng)協同工作，使會計信息更加真實而多元化。同時，由于網絡的開放性，會計信息安全會受到威脅，因此，企業(yè)應建立一個安全的通信網絡，保證企業(yè)會計信息化的安全運行。S

參考文獻：

1.黃俊玉.電子商務會計相關問題研究[J].現代商業(yè)，2012，（2）.

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摘要：成本會計是會計學相對獨立的一個分支學科。成本會計的結構是由成本會計的目標、假設、對象、原則等要素構成的有機聯系的整體。加強其，不僅具有重要的理論價值，而且具有現實指導意義。

革命導致成本會計的產生，其理論與是隨著生產力水平的提高和管理的客觀需要逐步形成和的。成本會計作為會計學相對獨立的分支學科，需要有一個理論結構，借以建立統(tǒng)一的邏輯推理體系。成本會計的理論結構是以成本會計假設為前提，圍繞成本會計對象所形成的一系列相互聯系的目標、對象、原則等組成的一個有機整體，其目的在于解釋、評價、指導和完善成本會計實務。本文對成本會計的理論結構進行初步探討。

一、成本會計目標

會計目標是建立和完善會計理論體系的基石，確立成本會計目標是建立和發(fā)展成本會計理論結構的首要。美國注冊會計師協會1938年的一份研究報告認為，會計的目標是“有助于的運行，以達到其既定的目的”，成本會計作為一種記錄、計量和報告有關成本信息的會計信息系統(tǒng)，其目標因會計主體、環(huán)境等的不同而產生差異，但在這具體表現形式的背后，存在著相同的特性。據此，我們可將成本會計目標區(qū)分為三個層次：基本目標、具體目標和終極目標。

（一）基本目標。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經濟效益。成本會計正是從成本費用的計量、記錄、及監(jiān)督等方面著手，為提高經濟效益服務，并以經濟效益為最高目標。

（二）具體目標。就是指成本會計實踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會計主要是通過成本費用報告、統(tǒng)計數據及專題報告等形式，為內部相關部門和員工提供特定的和綜合的成本會計信息，以便其進行成本規(guī)劃與管理控制。

（三）終極目標。就是進行稀缺資源的有效配置，實現成本效益最大化。成本會計的最重要特征，是把注意力放在企業(yè)資源的詳細計劃和有效的控制方面。企業(yè)如何安排、使用上述資源，必須根據企業(yè)生產經營的任務來計劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。

二、成本會計假設

成本會計的基本假設是市場經濟條件下成本會計工作的制約因素或前提條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷，主要有成本會計主體、持續(xù)經營、成本計算分期、多重計量、公正分配等假設。

（一）成本會計主體。按照成本會計的觀點，企業(yè)或其他組織等獨立的經濟主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實現目標而耗費或放棄的各種物質資料、勞務和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價。應排除一切與其經濟活動無關的強加或強行攤派的成本，包括所有者及經營者的一切個人開支；主管部門或其他單位、機構的不合理攤派；其他單位的成本耗費等。

（二）持續(xù)經營。是指成本核算應以持續(xù)、正常的經濟活動為前提。這樣才能使成本會計的原則、程序和方法建立在非清算的基礎上，具體表現為各項資產以持續(xù)經營價值計價，資產的耗費以實際成本計價，各項費用成本體現已耗資產價值的貨幣反映，從而保持成本會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性。

（三）成本計算分期。持續(xù)經營確定了及將來的預期狀態(tài)，為了提供一定時期的成本會計信息，與會計報表的周期相一致，會計分期的運用，使得成本會計在成本費用的計量方法和上具有了鮮明的特色，正確劃分各個時期的成本費用界限。這樣，才能有利于費用、收入、利潤的確認和計量，保證成本會計信息的真實性，以免誤導使用者。

（四）多重計量。成本一般表現為經濟活動付出的代價，這些代價中不僅包括物質資料的耗費，而且包括人力資源體力和腦力等精神成本的耗費。貨幣計量的優(yōu)點是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認識水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計量屬性完全轉化為貨幣計量，是難以做到的或其準確性不能保證。所以，成本會計的計量可采用貨幣計量和非貨幣計量相結合，既采用貨幣單位反映各項經濟業(yè)務的成本和效益，又采用實物指標，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻和造成的損失。

（五）公正分配。費用分配的公正性直接關系到成本會計信息的可靠性。所謂公正，主要是指間接費用分配標準的選擇上，應根據因果關系，選擇與所分配費用的高低最密切的標準。要求盡可能減少主觀因素的，保持分配方法的合理性。當然，公正只是一種相對的概念，既是主觀假設，也是成本會計陳報信息的一項基本前提。

三、成本的對象

成本會計是以費用為對象，對資金運動過程中的耗費進行分類、計量和分配，為成本預測、決策、控制、與考核提供客觀依據的一門分支會計。從本質上看，同一般會計對象一樣，成本會計對象仍在于再生產過程中的資金運動，所不同的只是限于資金耗費方面的資金運動，并且具有既側重于單位整體的資金運動，更側重于單位內部各責任單位的資金運動的特點。就性質上來說，成本會計是合理利用內部資源的控制會計，主要服務于內部的成本管理，提供決策制訂和業(yè)績評價所需信息。為此，“費用”這一成本會計對象可以細化為營運成本、期間費用、損益、現金流量等具體要素。

四、成本會計原則

成本會計原則是規(guī)范成本會計行為的指南，是成本會計工作中應遵循的各項基本原則，提供信息使用者所需的高質量成本信息。成本會計在堅持一般會計核算原則的同時，又要符合其獨特的要求，拓展或改變部分原則的內涵。

（一）合法性原則。它是指成本會計核算必須符合有關、法規(guī)和制度的規(guī)定，嚴格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準確和可靠。同時，也不能人為地混淆成本和期間費用、不同成本對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴格意義上講，也是違法違規(guī)行為。

（二）受益性原則。成本費用的分配應按成本驅動原理，遵循受益性原則進行選擇，體現“誰受益誰負擔”的思想。在具體選擇分配方法時，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費用成正比例關系，受益多的多負擔，受益少的少負擔，從而體現分配費用的公平性和合理性。

（三）目標性原則。企業(yè)進行成本管理必然具有明確的目標，期望發(fā)生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實現成本效益最大化。這就要求成本會計提供的信息要有針對性，及時地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。

（四）可理解性原則。既然成本會計的現實主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個質量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領。從信息提供者的角度來說，應當在保證相關性和可靠性的前提下，力求使成本會計信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。

（五）實際成本原則。企業(yè)或其他組織所采用的成本計算方法可能不完全相同，如可能采用定額法、標準成本法、計劃成本法等，但為了正確地計算當期的盈利水平，需要在核算期期末時，將其調整為實際成本。但從成本計算的和狀況日益復雜性來看，實際成本計算只是成本計算的基礎、核心和主體，而不是全部。

（六）成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則，即任何一項活動，只有當其效益大于成本時才是可行的，成本會計信息也是如此。從管理者的角度，提供的成本信息越豐富，越有利于進行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制約，需要信息使用者和會計人員之間有密切的協作。當然，在現有的計量與技術條件下，要準確計算披露的成本與效益是不現實的。盡管如此，人們在設計成本會計制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時，仍需要對成本與效益因素進行衡量和判斷。

成本會計目標屬于成本會計理論結構的最高層次，構成其理論基石；成本會計假設規(guī)定了成本會計運行的前提和制約條件；成本會計對象及要素的確認和計量，體現了成本會計目標的具體要求；成本會計原則作為成本會計工作的基本指導方針和實務處理的具體規(guī)范，是保證成本會計目標得以實現的強有力手段。

主要：