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2007年初級會計職稱考試教材《初級會計實務》的內容發(fā)生了較大變化，充分體現了2006年財政部頒布的1項基本會計準則和38項具體會計準則，以及會計準則應用指南的精神。

全書共七章分為四大部分：第一部分是第一章總論，主要介紹會計基本理論和方法，是本書的理論基礎；第二部分由第二章資產、第三章負債、第四章所有者權益、第五章收入、費用和利潤構成，該部分內容較多，是全書的核心和重點，涉及到六大會計要素；第三部分是第六章財務報表，主要介紹資產負債表、利潤表和現金流量表的結構、內容和編制方法，也是重要的考點之一；第四部分是第七章成本核算，是新增內容，主要介紹了生產成本的核算、生產成本分析、生產成本在完工產品和在產品之間的分配、產品成本計算的方法和產品生產成本分析。

第一章總論

(1)刪除了會計核算的基本前提；(2)刪除了會計核算的具體內容與一般要求；(3)按新準則闡述了會計要素所有者權益、收入、費用和利潤；增加了事業(yè)單位會計要素；(4)刪除了會計科目的意義，將會計科目分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大類；(5)刪除了原教材作為一節(jié)的借貸記賬法，刪除了試算平衡的局限性；把借貸記賬法賬戶結構和內容以及試算平衡的方法放在新教材的會計賬戶中闡述；(6)刪除了原教材的財產清查和會計檔案的內容；(7)實施會計電算化對軟硬件的要求更加具體了，新增了替代手工記賬應注意的問題和實現替代手工記賬后應注意的問題。

第二章　資產

l、刪除了銀行結算賬戶的管理和銀行結算方式的內容。

2、刪除了商業(yè)匯票按是否帶息的分類。

3、將壞賬損失的核算改為應收款項減值，包括應收款項減值的確認和計提壞賬準備的會計處理；計提壞賬準備時借記科目改為“資產減值損失――計提的壞賬準備”。

4、投資變化較大：(1)將原短期投資體現在交易性金融資產中。(2)在原長期投資中刪除了長期債權投資。(3)長期股權投資的概念，成本法和權益法的核算范圍，采用權益法核算的長期股權投資的會計處理內容注意三點。其一，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本，長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，按其差額記入“營業(yè)外收入”科目的貸方。其二，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資――其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。其三，處置長期股權投資時按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額，確認為投資損益，并應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。同時，還應結轉原記入資本公積的相關金額。(4)新增了長期股權投資減值。

5、存貨的變化具體表現為：(1)存貨成本的確定比原來具體，新增了實務中對購入存貨成本、自制存貨成本、委托外單位加工完成的存貨成本等具體確定的原則。(2)新增了不應計入存貨成本，而應在發(fā)生時計人當期損益的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，以及企業(yè)在存貨采購入庫后發(fā)生的儲存費用。(3)新增了不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，這部分支出應在發(fā)生時計入當期損益，不得計入存貨成本。(4)刪除了發(fā)出存貨的計價方法中的后進先出法。(5)將包裝物和低值易耗品并人周轉材料，并通過“周轉材料”科目進行核算。(6)新增了存貨減值。

6、固定資產的變化具體表現為：(1)完善了固定資產的概念和特征。(2)新增了固定資產的確認條件。(3)在固定資產概述中刪除固定資產取得時入賬價值的確定。(4)在固定資產核算中刪除了投資者投入的固定資產。(5)完善了固定資產折舊的概念。(6)影響折舊的因素中新增固定資產減值準備。(7)新增了在確定計提折舊的范圍時，已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。(8)新增了企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產預計使用壽命、凈殘值和折舊方法的改變，應當作為會計估計變更。(9)將原固定資產修理改為固定資產后續(xù)支出。(10)對于企業(yè)在財產清查中盤盈的固定資產，應作為前期差錯處理。在按管理權限報經批準處理前，通過的會計科目是“以前年度損益調整”。(11)增加了固定資產減值的核算。

7、無形資產變化的內容表現為：(1)新教材將無形資產定義為企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。相對于其他資產而言，無形資產不具有實物形態(tài)、但具有可辨認性，屬于非貨幣性長期資產。(2)在無形資產的內容中：其一，企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的專利權，應按照無形資產準則確定的金額作為成本。其二，企業(yè)取得土地使用權，應將取得時發(fā)生的支出資本化，作為土地使用權的成本，記入“無形資產”科目。其三，企業(yè)的非專利技術，有些是自己開發(fā)研究的，有些是根據合同規(guī)定從外部購入的。如果是企業(yè)自己開發(fā)研究的，應將符合無形資產準則規(guī)定的開發(fā)支出資本化條件的，確認為無形資產。對于從外部購入的非專利技術，應將實際發(fā)生的支出予以資本化，作為無形資產入賬。其四，商譽不再作為無形資產的內容。(3)無形資產的核算：其一，新增了“累計攤銷”、“研發(fā)支出”科目。其二，企業(yè)自行開發(fā)無形資產發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出――費用化支出”科目，滿足資本化條件的，應從“研發(fā)支出――資本化支出”科目的貸方，轉人“無形資產”科目的借方，期(月)末，應將“研發(fā)支出――費用化支出”科目歸集的金額轉入“管理費用”科目的借方。其三，使用壽命有限的無形資產應進行攤銷，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。無形資產攤銷方法包括直線法、生產總量法等。企業(yè)選擇的無形資產的攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產的攤銷應通過“累計攤銷”科目核算。(4)新增了無形資產減值的核算。

第三章　負債

(1)新增了負債的基本特征。(2)短期借款利息的處理改為企業(yè)在資產負債表日按照計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目，不再通過“預提費用”科目核算。(3)刪除了帶息應付票據的核算內容。(4)將應付工資和應付福利費并人應付職工薪酬。這部分內容變動較大。增加了應付職工薪酬的內容、確認和計量以

及相應的會計處理。(5)將“應交稅金”科目改為“應交稅費”科目，并且在該科目下不再設置“未交增值稅”二級科目，只設置“應交增值稅”二級科目；在“應交增值稅”二級科目下不再設置“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”三級科目。(6)將原其他應交稅金改為其他應交稅費。增加了應交房產稅、土地使用稅、車船使用稅和應交個人所得稅的內容；不再設置“其他應交款”科目，而通過“應交稅費”科目核算。(7)增加了應付利息的核算內容。(8)將長期負債改為非流動負債。(9)在“長期借款”科目下設“本金”和“利息調整”明細科目。長期借款的利息費用，應當在資產負債表日按照實際利率法計算確定，實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。(10)在“應付債券”科目下設置“面值”、“利息調整”、“應計利息”等明細科目，核算應付債券發(fā)行、計提利息、還本付息等情況。

第四章　所有者權益

l、刪除了所有者權益與負債的區(qū)別，在所有者權益的來源中新增了直接計入所有者權益的利得和損失。

2、實收資本核算的變化：(1)接受非現金資產投資中刪除了接受外幣資本投資；(2)新增了實收資本(或股本)增減的變動。需要注意的是：股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的會計處理。

3、資本公積核算變化較大：(1)資本公積定義是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本(或股本)中所占份額的部分，以及直接計入所有者權益的利得或損失等。資本公積包括資本溢價(或股本溢價)和直接計人所有者權益的利得和損失等。(2)股份有限公司發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金等交易費用，應從溢價中抵扣沖減資本公積(股本溢價)；無溢價發(fā)行股票或溢價金額不足以抵扣的，應將不足抵扣的部分沖減盈余公積和未分配利潤。(3)其他資本公積主要是直接計人所有者權益的利得和損失。(4)在“資本公積”科目下分別“資本溢價(股本溢價)”、“其他資本公積”進行明細核算。

4、留存收益的變化：主要體現在盈余公積中。公司制企業(yè)只提取法定盈余公積和任意盈余公積，不再提取法定公益金。

第五章收入、費用和利潤

1、收入的變化：(1)收入的概念為：收人是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。(2)在收入的特點中新增了“收入與所有者投入資本無關”這一點。(3)銷售商品收入的確認條件中將原“相關的收入和成本能夠可靠地計量”變成“收入的金額能夠可靠地計量”和“相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量”兩點。(4)歸納了在涉及現金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓時，銷售商品收入金額的確定方法，原教材現金折扣、商業(yè)折扣是在應收賬款中闡述的。(5)新增了采用預收款方式銷售商品的核算。(6)刪除了分期收款銷售的核算。(7)刪除了委托代銷業(yè)務的視同買斷方式的處理。(8)提供勞務交易的結果能夠可靠估計的條件中新增了“交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量”。(9)細化了讓渡資產使用權的使用費收入的確認和計量原則，并新增了其會計處理舉例。

2、費用的變化：(1)費用的特點中新增了“費用與向所有者分配利潤無關”。(2)新教材的費用主要包括主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務費用等。(3)將“其他業(yè)務支出”和“主營業(yè)務稅金及附加”科目改為“其他業(yè)務成本”和“營業(yè)稅金及附加”，同時將原教材生產成本的有關內容放在新增的第七章成本核算中。

3、新增了第三節(jié)政府補助的內容，刪除了原補貼收入的內容。

4、營業(yè)利潤、利潤總額的計算公式變化如下：

營業(yè)利潤=營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務費用－資產減值損失＋公允價值變動收益(－公允價值變動損失)＋投資收益(－投資損失)

利潤總額＝營業(yè)利潤＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出

5、營業(yè)外收支的概念和內容發(fā)生了變化。新教材將營業(yè)外收入定義為企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒訜o直接關系的各項利得，主要包括非流動資產處置利得、盤盈利得、捐贈利得、確實無法支付而按規(guī)定程序經批準后轉作營業(yè)外收入的應付款項等。營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒訜o直接關系的各項損失，主要包括非流動資產處置損失、盤虧損失、公益性捐贈支出、非常損失等。

6、原教材所得稅的核算現改為所得稅費用的核算，其會計處理變化較大。企業(yè)的所得稅費用(或收益)＝當期所得稅＋遞延所得稅費用(－遞延所得稅收益)，其中：遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債增加額＋遞延所得稅資產減少額；遞延所得稅收益＝遞延所得稅負債減少額－遞延所得稅資產增加額。

第六章　財務報表

(1)企業(yè)編制財務報表的目標，突出了反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。(2)增加了財務報表的組成。即財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(或股東權益，下同)變動表以及附注。(3)財務報表的分類由將原來的四個合并為以下兩種：一是按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表；二是按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。(4)資產負債表的資產按流動資產和非流動資產分別列示，負債按照流動負債和非流動負債進行列示，其列示的項目有變化。(5)利潤表的變化表現為利潤表的內容和編制步驟以及項目的填列方法。(6)新增了現金流量表，包括：現金流量表的概念和作用；現金流量及其分類；現金流量表的結構和內容(刪除了補充資料的列示)；現金流量表的編制(強調企業(yè)應當采用直接法列示經營活動產生的現金流量)。

第七章　成本核算

本章是2007年《初級會計實務》教材的新增一章。

二、近三年考試命題規(guī)律總結

l、題目類型及分值

從2004～2006年的試題看，試卷試題包括客觀題和主觀題兩大類。其中客觀題包括單項選擇題(本類題共20題，每小題1分，共20分)；多項選擇題(本類題共15題，每小題2分，共30分，注意多選、少選、錯選、不選均不得分)；判斷題(本類題共10題，每小題1分，共10分)。主觀題部分包括計算分析題(本類題共4題，每小題5分，共20分)和綜合題(本類題共2題，第1小題8分，第2小題12分，共20分)。

2、近三年各章考點歸納和考試情況分析

第一章總論

本章近三年考點主要是會計的基本職能、資產、負債、收入的定義，資產的特征，借貸記賬法、原始憑證要素、記賬憑證的編制，會計科目設置、會計賬簿的種類和登記，明細賬的格式，會計對賬和結賬工作、平行登記的主要內容；錯賬查找與更正的方法、賬務處理程序和會計業(yè)務處理。此外與有關各章相結合的考點是引起資產、負債、所有者權益變動的項目內容。本章考題涉及題型主要為客觀題，但也出現過主觀題(考核試算平衡表的編制和錯賬的三種更正方法)。本章考試分數在15～20分左右。

第二章　資產

本章涵蓋了整個資產的全部內容，歷來也是考試中容易出計算分析題和綜合題目的地方，從歷年試題分析看，本章的考題類型全面覆蓋，即單選(包括計算)、多選、判斷、計算分析和綜合。本章考題分數在歷年考題中一般占30分左右，2006年高達35分。本章的內容與近三年大綱及教材相比有較大變化，考生應特別關注。本章是重要的一章，近三年考點主要是現金清查、備用金制度、“其他貨幣資金”科目核算的內容；應收賬款、存貨、交易性金融資產、長期股權投資、固定資產、無形資產等資產入賬價值的確定；壞賬準備的計算及相關賬務處理；發(fā)出材料的先進先出法、加權平均法等計價方法及其應用，庫存商品的毛利率法；材料按實際成本和按計劃成本核算的賬戶設置及賬務處理(包括材料成本差異的計算)，包裝物的核算，存貨清查的核算；長期股權投資成本法和權益法的范圍及會計處理；固定資產的處置(包括“固定資產清理”科目核算的內容)，固定資產折舊(包括影響折舊的因素、四種折舊計算方法及其應用、計提折舊的會計處理)；無形資產的取得、攤銷和處置的核算等。除此之外，對交易性金融資產、存貨、固定資產、無形資產等核算還經常結合應交稅金、長期借款、應付債券等內容出跨章節(jié)綜合題進行考察。

第三章　負債

本章試題類型全面，考試分數為8分左右。近三年的考點主要是：負債的定義，導致負債總額變化的內容，流動負債包括的內容，計人財務費用的利息支出，應付賬款的入賬價值的確定、應付賬款的轉銷、應交稅金科目的核算(包括“應交稅金――直交增值稅”科目內容)、一般納稅人和小規(guī)模納稅人應交增值稅的會計處理，委托加工物資負擔的消費稅的處理，企業(yè)開出并承兌的商業(yè)匯票到期無力支付的會計處理，其他應付款科目核算的內容；計算應付債券的賬面余額，按面值發(fā)行債券以及利息的會計處理。此外，存貨、固定資產、收入核算常結合本章應交稅金、長期借款等內容，進行跨章節(jié)核算考察。

第四章　所有者權益

2004、2005年本章考試分數為15分左右，但2006年本章考試分數只有1分。本章試題類型既有客觀題又有主觀題。其中本章考試單項選擇題主要有計算資本公積、留存收益的金額；多項選擇題和判斷題主要考察考生對資本公積、留存收益的核算內容及其用途的掌握程度。此外主觀題目利潤分配業(yè)務的賬務處理問題，常結合本章資本公積、留存收益等內容出綜合題。2007年教材本章變化較大，考生需予以關注。本章近三年考點主要是：引起所有者權益總額變化的事項確定、增加資本公積的項目、發(fā)行股票時“資本公積”科目的金額、盈余公積的核算、可供投資者分配利潤的計算、留存收益的計算及構成、未分配利潤的計算及判定等。

第五章　收入、費用和利潤

本章的內容在試題中占較大比重，是歷年試題中考核的重點。題型涉及客觀題、計算分析題和綜合題。本章考試分數逐年遞增，而且遞增幅度較大。2004年為15分，2005年為28分，2006年為36分。本章與前面資產一章在初級會計實務考試中占有絕對分量，屬于非常重要的章節(jié)。本章的考點是：商品銷售收入、提供勞務的收入及讓渡資產使用權的收入的確認與計量(歷年考題曾以客觀題出現)；銷售商品收入和提供勞務收入(完工百分法的應用)的會計處理(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現)；現金折扣的處理；已發(fā)出但未確認銷售收入的商品成本的核算；采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品的核算；通過“營業(yè)稅金及附加”科目核算的內容；管理費用、財務費用、其他業(yè)務收支、營業(yè)外收支的核算內容(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現)；期末無余額的損益類賬戶；影響營業(yè)利潤的因素；先征后返增值稅的處理；營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅和凈利潤的計算(歷年考題曾以客觀題、計算分析題和綜合題出現)等。另外需要注意的是本章常和利潤表相結合出綜合題。

第六章　財務報表

本章匯總了前面所有章節(jié)的內容，是初級會計實務中的重點章節(jié)。從近三年考試試題中可以看出，本章內容在考試中占重要地位，分值占到15分左右，除以客觀性試題出現以外，特別是在綜合性題目中多以本章內容為命題對象，復習時應引起注意。2007年本章新增了現金流量表的有關內容。本章在考試試題中出綜合題的可能性較大。本章考點包括資產負債表的內容、結構及各項目填列的方法(歷年考題曾以客觀題、綜合題出現)；利潤表的格式、內容及各項目的填列方法(歷年考題曾以客觀題、綜合題出現)。除此之外，今年考生在復習時還應按考試大綱要求熟悉現金流量表的概念和作用，熟悉現金流量的分類和填列方法。

第七章成本核算

本章在原收入、費用和利潤一章中的費用一節(jié)曾講述產品生產成本項目、生產成本的核算，2007年教材在此基礎上擴展并單設成新的一章。在近三年的試題中曾考過應當計人工業(yè)企業(yè)產品成本的費用、生產成本科目余額的核算、產品成本科目的核算、完工產品生產成本的計算、成本計算的方法等。這些考題都是以客觀題的形式出現。除此之外，考生在復習中還要充分準備計算分析題和綜合題。

從以上分析可以看出第二章資產、第五章收入、費用和利潤、第六章會計報表，這三章內容的題量占全書的80％左右，是歷年的“題倉”。從應試的角度來看，考生應在全面掌握教材內容的基礎上，重點掌握這幾章的內容。

3、命題規(guī)律總結

(1)試題涉及面廣。通過對2004、2005和2006年的考題進行統計可以發(fā)現，近三年的客觀題都是45個題目，分值也都是60分，這些題目的分值占總分值的60％，這意味著只要把這些客觀題掌握了，就可通過本乖斗目考試。不過，這些客觀題涉及面非常廣，幾乎覆蓋了考試大綱的全部內容，因此，考生學習時不僅要全面理解和掌握教材內容，而且要把各章的內容融會貫通起來，做到舉一反三。(2)試題綜合性強。近三年的計算題和綜合題主要考核會計要素涉及到的各種經濟業(yè)務的處理和主要會計報表的編制，具體說來，計算題主要考核考生處理經濟業(yè)務的能力，綜合題則主要考核考生運用會計理論或方法綜合分析具體問題的能力。因此，考生應在理解、掌握教材主要內容的前提下，通過大量做題，提高綜合分析能力。(3)重點突出。這是近三年的考題的顯著特點。試題在兼顧“面”的同時，考察的多是主要的知識點。教材中的“資產”、“負債”、“所有者權益”和“收入”等每年都是考核的重要知識點，卷面分值較高，因此應該重點復習和掌握。

最后需要說明的是：由于2007年考試大綱和指定教材發(fā)生了較大變化，因此這些變化很可能成為新的命題點，考生復習時應特別予以注意。除此之外2007年命題原則還會堅持“涉及面廣、綜合性強、重點突出”三個原則。本科目考試題量仍將較大，題型不便。

三、2007年命題趨勢預測殛出題點分布

第一章“總論”是基礎章節(jié)。(1)會計要素，特別要注意新教材收入

要素中新增了利得與損失；(2)常用的會計科目設置，一般是從會計要煮出發(fā)，將會計科目分為資產、負債、共同、所有者權益、成本、損益六大類；(3)賬戶記錄的試算平衡方法；(4)總分類賬戶與明細分類賬戶的平行登記；(5)會計憑證的種類、填制方法及其審核的主要內容；(6)賬簿的分類、格式，啟用賬簿、登記賬簿的規(guī)則；(7)對賬的內容；(8)錯賬查找的方法和錯賬更正的方法；(9)常用的主要賬務處理程序的特點、優(yōu)缺點及適用范圍；(IO)實施會計電算化對軟硬件的具體要求。

第二章“資產”，是重要考點。包括：(1)現金管理制度的主要內容；銀行存款的核對；其他貨幣資金的組成內容等。(2)交易性金融資產的取得、收取現金股利或利息、期末計量和處置等核算內容。(3)企業(yè)計提壞賬準備的會計處理。(4)存貨的考點：企業(yè)取得存貨計價、發(fā)出存貨計價及期末結存存貨計價；存貨按實際成本和按計劃成本核算的會計處理；商品流通企業(yè)的庫存商品采用毛利率和售價金額核算法進行的日常核算；存貨盤虧及毀損的會計處理；存貨跌價準備的計提、轉回的會計處理。(5)長期股權投資的考點：成本法和權益法核算的長期般權投資的范圍；長期股權投資采用成本法和權益法其初始投資成本的確定及其有關會計處理；長期股權投資的減值。(6)固定資產的考點：固定資產的概念和特征；固定資產的確認和分類；固定資產核算有關賬戶的設置；外購固定資產和建造固定資產兩種情況下固定資產入賬價值的確定及其會計處理；影響固定資產折舊的因素，計提折舊的范圍，折舊計算的方法；固定資產后續(xù)支出；固定資產出售、報廢和毀損的環(huán)節(jié)及其會計處理；固定資產的減值。(7)無形資產及其他資產的考點：無形資產的概念、特征、確認及構成內容；無形資產的攤銷(進行攤銷處理的無形資產的范圍、無形資產的應攤銷金額、攤銷期和攤銷方法)；無形資產的處置和減值。

第三章“負債”。(1)短期借款利息處理。(2)不帶息應付票據發(fā)生、償還和轉銷的會計處理。(3)應付賬款和預收賬款的會計處理。(4)應村職工薪酬是流動負債變化最大的內容，其考點包括：應付職工薪酬的組威內容；“應付職工薪酬”科目核算的內容；應付職工薪酬的確認和具體發(fā)放職工薪酬(企業(yè)按照有關規(guī)定向職工支付工資、獎金、津貼，支付職工福利費，支付工會經費和職工教育經費用于工會運作和職工培訓，或按照國家有關規(guī)定繳納社會保險費或住房公積金，企業(yè)以自產產品作為職工薪酬發(fā)放給職工等)。(5)應交稅費的考點包括：一般納稅企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)應交增值稅的核算；委托加工應稅消費稅的會計處理；企業(yè)出售不動產時計算應交的營業(yè)稅的處理；其他應交稅費(應交城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、個人所得稅、所得稅、教育費附加、礦產資源補償費等)的處理。(6)非流動負債的考點包括：長期借款的利息費用采用合同利率計算確定的會計處理；按面值發(fā)行債券、計提利息和還本付息的會計處理。

第四章“所有者權益”。(1)實收資本的內容及會計處理。(2)資本公積的概念、構成內容和科目設置、會計處理。(3)留存收益的構成內右及其會計處理。

第五章“收入、費用和利潤”。(1)收入的考點包括：收入的概念和特征，商品銷售收入的確認、計量和會計處理(包括一般銷售商品業(yè)務，已經發(fā)出但不符合銷售商品收入確認條件的商品處理，商業(yè)折扣、現金折扣和銷售折讓以及銷售退回的處理，采用預收款方式銷售商品的處理，采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品的處理等)；提供勞務收入的核算；讓渡資產使用權的使用費收入的確認和計量及其會計處理。(2)費用的考點包括：費用的概念和特征，期間費用包括的內容和會計處理。(3)政府補助的考點包括：政府補助的概念和特征及其主要形式；與資產相關的政府補助、與收益相關的政府補助及其與資產和收益均相關的政府補助(注意區(qū)分并分別掌握其會計處理)。(4)利潤的考點包括：利潤的構成和計算方法：所得稅費用的核算(應交所得稅的計算及其會計處理)。

第六章“財務報表”。這部分考點內容包括：資產負債表、利潤表的結構、項目及其編制方法的運用；對教材增加的現金流量表，應明確表內各項目的內容，現金流量表的填列及填列方法。

第七章“成本核算”。本章為新增的考點包括：成本核算的要求和一般程序；成本核算中的產品成本項目及其包括的內容；生產成本核算；生產費用在完工產品和月末在產品之間的分配方法及其應用；品種法、分批法和分步法這三種成本計算方法；產品生產成本的分析方法及相關指標分析。

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一、管理會計和財務會計的共通之?

（一）會計工作目的相同

管理會計和財務會計的工作目的，都是對企業(yè)的資金活動進行分析和和核算，實現為企業(yè)管理層提供決策和管理的重要參考依據。

（二）會計信息數據相同

管理會計和財務會計雖說其服務對象有一定的差異，但是在同一個工作環(huán)境之下，二者的核算信息是相同的，都是對同一企業(yè)的資金活動信息進行核算和分析。

（三）會計核算方式接近

盡管二者在實際工作時，二者的會計制度和核算方式不盡相同，但是隨著時代的發(fā)展，兩者在核算方式上正在不斷的接近，朝著相同的方向發(fā)展。

（四）會計工作價值相同

管理會計和財務會計同屬于企業(yè)的財務管理部門，二者在企業(yè)的財務管理工作中缺一不可。其中財務會計主要的工作內容是對企業(yè)的各項經濟活動做出核算、記錄、整合并報告，從而準確的反應出企業(yè)經濟活動的數據，且財務會計肩負部分經濟責任；而管理會計的工作內容則是注重于企業(yè)的經營管理方面，其工作數據信息都來源于財務會計單位。將二者進行有機的結合，能夠在很大程度上保障企業(yè)長久、穩(wěn)步的發(fā)展。

二、管理會計和財務會計相結合的重要基礎

（一）企業(yè)會計系統建立

隨著科技水平的不斷提升，信息化技術已經融入到各行各業(yè)當中。而通過信息化技術可以為企業(yè)建立會計系統，將企業(yè)的信息數據整合進會計系統當中，能夠提升信息數據的使用效率，提升會計工作的質量。

（二）會計理念相互融合

在會計工作當中，財務會計是企業(yè)財務管理的重要部分，將管理會計與之相結合能夠很好的裨補闕漏。為了提升企業(yè)的財務管理水平、提升會計工作的質量，需要將兩者的會計理念相融合，從而更好的服務于企業(yè)的決策層。

（三）相應政策做出規(guī)范

就現階段來說，財務會計擁有十分完善的財務會計制度，而相比之下管理會計則較為不足，健全的管理會計制度尚未建立。要想二者相互結合、提升企業(yè)會計管理的工作質量、促進我國財政領域的發(fā)展，國家出臺相應的政策對二者的會計工作進行規(guī)范是必不可少的。

（四）優(yōu)秀人才進行保障

隨著會計行業(yè)的蓬勃發(fā)展，會計優(yōu)秀人才層出不窮。而優(yōu)秀會計人才不僅需要具備一定水平的專業(yè)技能，還要用一定的實踐技能。促進管理會計和財務會計的結合，要對優(yōu)秀會計人才進行培養(yǎng)、完善會計評價制度、保障財務會計和管理會計的優(yōu)秀人才基礎。

三、促進管理會計和財務會計有機結合的有效措施

（一）實現數據信息共享

在當前的經濟體制下，企業(yè)內部的財務數據共享和交流在企業(yè)的管理中占據著舉足輕重的地位。借助電子信息技術建立數據信息共享平臺，能夠為企業(yè)內部財務部門和會計部門信息的實時共享提供重要平臺，促進財務和管理會計的融合。

（二）提高會計素質水平

提高會計素質水平不僅要從會計的專業(yè)技能入手，還應注重會計的責任心和創(chuàng)新意識。定期開展會計知識理論的教學課程，在課堂中讓會計深入了解財務會計和管理會計相互結合的重要意義。

篇3

從財務會計理論上講，收入的確認應同時符合五個條件，只要五個條件有一個不具備，就不確認銷售收入，對應的業(yè)務就不是銷售業(yè)務。但在會計實務中，財務會計與稅務會計是“合二為一”的。會計實務既要遵循會計規(guī)范，又要遵循稅收規(guī)范，從而導致了某些特殊會計事項從會計規(guī)范上看不是銷售業(yè)務，但并不意味著在會計實務中就一定不能因此而確認銷售收入。這些特殊的會計事項就是視同銷售業(yè)務，是指在會計規(guī)范上不是銷售業(yè)務，但在會計實務中需要將其看作銷售業(yè)務進行會計處理的事項。

一、視同銷售業(yè)務的會計處理

目前，對于視同銷售業(yè)務實務界公認的會計處理方法有兩種：一是需要確認銷售收入，然后根據銷貨成本與銷售收入配比的原則結轉銷貨成本；二是不需要確認銷售收入，直接結轉銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅額。具體采用哪種方法進行會計處理，多數學者都支持兩個判斷標準：一是該業(yè)務是企業(yè)與外部之間的業(yè)務還是企業(yè)內部業(yè)務；二是企業(yè)因該業(yè)務獲利與否。但在兩個判斷標準的應用上出現了不同觀點。以將自產產品用于職工福利為例，若把職工劃分到企業(yè)外部，則應該采用第一種會計處理方法；若把職工劃分到企業(yè)內部，則應該采用第二種會計處理方法。但是，從會計的經濟后果論上看，采用第二種方法更科學合理。采用第二種方法，不確認銷售收入、直接結轉銷貨成本，這樣的進行會計處理繞過了利潤表，直接與資產負債表聯系起來，可以避免企業(yè)利用視同銷售業(yè)務進行盈余操縱。若企業(yè)確認銷售收入，則企業(yè)可以創(chuàng)造視同銷售業(yè)務，如將企業(yè)自產產品在兩個機構之間轉移，又多了一種會計操縱手段。

二、視同銷售業(yè)務的稅務處理

新會計準則下，對視同銷售業(yè)務的會計處理沒有在任何一項具體準則中體現，但對稅法規(guī)定的視同銷售業(yè)務予以認可和支持，并對上述業(yè)務處理給予默認或只作科目上的調整。因此，在實際工作中按照稅法的規(guī)定對視同銷售業(yè)務進行納稅調整是必需的。具體來說，企業(yè)視同銷售業(yè)務應納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅，應按其用途借記“在建工程”、“應付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應交稅費――應交增值稅、應交消費稅、應交營業(yè)稅”科目。視同銷售業(yè)務涉及的城建稅和教育費附加，應以實際繳納的“三稅”之和為依據按月計算，分情況處理：如果視同銷售涉及的是應交營業(yè)稅，或是不需扣除外購或委托加工消費品已納消費稅的應交消費稅，在進行上述會計核算時，可直接按計算出的稅額乘以城建稅率和教育費附加征收；如果視同銷售業(yè)務涉及的是應交增值稅，或是需扣除外購或委托加工消費品已納消費稅的應交消費稅，則該筆視同銷售業(yè)務轉賬時無法計算城建稅和教育費附加，只有到月末才能計算城建稅和教育費附加。

[例1]企業(yè)將成本為80萬元的產品(市價為100萬元)捐贈給另一家企業(yè)。此業(yè)務會計上不作為銷售，但在增值稅法和企業(yè)所得稅法上均將其視同銷售，應征收增值稅與所得稅。會計處理為：

借：營業(yè)外支出　970000

貸：庫存商品　800000

應交稅費――應交增值稅　170000

所得稅處理包括兩個方面：一是視同銷售，應調增應納稅所得額20萬元(100-80)；二是因該項捐贈不具有公益性、救濟性，在計算所得稅時不能扣除，但企業(yè)已計人營業(yè)外支出97萬元，使得利潤表中的會計利潤減少97萬元，則在計算應納稅所得額時應調增97萬元。兩項合計應調增應納稅所得額117萬元。

[例2]甲企業(yè)接受乙公司委托銷售商品1000件，協議價100元，件，增值稅率17％，按售價的10％收取代銷手續(xù)費。當月將該批商品售出，取得收入100000元，增值稅17000元。月末甲企業(yè)開出代銷清單，扣除手續(xù)費10000元后將代銷款支付給乙公司。甲企業(yè)的賬務處理如下：

收到代銷商品時：

借：受托代銷商品　100000

貸：代銷商品款　100000

實際賣出時：

借：銀行存款　117000

貸：應付賬款　100000

應交稅費――應交增值稅 17000

月末結轉代銷商品成本時：

借：代銷商品款　100000

貸：受托代銷商品　100000

收到乙公司開來的增值稅專用發(fā)票時：

借：應交稅費――應交增值稅17000

貸：應付賬款　17000

扣除手續(xù)費時：

借：應付賬款　10000

貸：其他業(yè)務收入　10000

支付代銷商品款時：

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【關鍵詞】股權收購 會計 稅務處理 實例

近年來，國家非公有制經濟發(fā)展政策不斷推進，企業(yè)各種各樣的投資活動蓬勃發(fā)展，尤其是股權投資、轉讓等行為十分活躍。由于稅務處理工作的復雜性，在股權收購過程中，采取何種方式來進行便捷、高效的稅務處理，對企業(yè)重組以及發(fā)展壯大有著十分積極的意義。因此，在企業(yè)進行股權收購的過程中，如果符合相關規(guī)定的要求，就應該采用特殊性的稅務處理方式，提高稅務處理的工作效率，促進企業(yè)的發(fā)展。

一、股權收購概述

（一）股權收購的含義

根據合并方式的差異稅法將合并分為新設合并以及吸收合并，股權收購即為會計上的控股合并，也就是長期股權投資[1]。股權收購的基本含義就是指收購企業(yè)購買被收購企業(yè)的股權，進而達到控制被收購企業(yè)的目的，它也是企業(yè)重組的重要形式之一。

（二）股權收購所涉及的稅種

股權收購涉及到了企業(yè)所得稅、印花稅、個人所得稅、營業(yè)所得稅、契稅等稅種[2]。在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)進行重組的時候所需要繳納的就是企業(yè)所得稅。對于企業(yè)所得稅的處理通常分為兩種方式，即一般性稅務處理方式和特殊性稅務處理方式。在股權收購過程中，收購企業(yè)需要對轉讓的股權以及損失有一個清晰的了解，同時收購企業(yè)應該以公允價值作為自身股權獲得的計稅基礎，這是一般性稅務處理對收購企業(yè)、被收購企業(yè)所得稅的要求。特殊的稅務處理其處理方式也有所不同，在這里可以將被收購企業(yè)的計稅基礎作為前提條件，開展稅務處理工作的時候可以先不用去計算資產在轉讓之后其獲得的收益以及受到的損失，同時也要調整資產的計稅基礎。在印花稅方面，以合同轉移后所承載資金的萬分之五作為印花稅，它是由合同的每個責任方來共同承擔，并且進行繳納的。在個人所得稅方面，按照國家有關法律的規(guī)定，個人所得稅就是在股權轉讓后，個人所獲得的收益通過一定的比例計算后進行相應的扣除。在營業(yè)稅方面，據國家營業(yè)稅的管理規(guī)定表明，操作股權轉讓的時候不用繳納相應的營業(yè)稅。在契稅方面，進行股權轉讓的過程中，依照國家相關規(guī)定，如果企業(yè)的土地和房屋權沒有發(fā)生轉移，企業(yè)不用繳納契稅。

（三）股權收購支付對價形式

股權收購過程中支付對價有3種形式：非股權支付、股權支付、非股權支付與股權支付結合[3]。非股權支付，就是收購企業(yè)利用自身的銀行存款、現金、固定資產、應收款項、存貨、除本企業(yè)股份和股份以外的有價證券、承擔債務和其他資產等作為在股權收購中的支付形式。這種形式可以產生資金流。股權支付，收購企業(yè)在收購過程中將自身或其控股企業(yè)的股權、股份作為一種支付形式。比如，被收購企業(yè)的股東可以利用自身持有的本企業(yè)股份來換取并持有收購企業(yè)的股份，如此一來被收購企業(yè)就會被收購企業(yè)控制。這種一種不產生資金流的支付形式。非股權支付與股權支付結合，收購企業(yè)也可以利用兩種支付方式結合的方法來獲取一定比例的被收購企業(yè)的股權，進而獲得對其的經營控制權，達到企業(yè)重組的目的。

二、股權收購業(yè)務的稅務處理方式

（一）一般性稅務處理

在2009年，財政部、國家稅務總局了《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，這個規(guī)定明確表示，對于一般性稅務處理方式而言，在股權收購過程中，收購方應該以公允價值為基礎來確定股權的獲得以及資產的計稅基礎[4]，被收購方要確認股權、資產轉讓后獲得的收益或者受到的損失，還有就是被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上不予改變。由此分析可以得到，在被收購企業(yè)開展資產、股權轉讓工作的時候，要以公允價值來計算收購企業(yè)獲得的資產和股權。如果股東交易存在于股權收購交易中，企業(yè)的所得稅就沒有變化。

（二）特殊性稅務處理

按照財政部、國家稅務總局的有關規(guī)定，企業(yè)重組過程中必須符合五個要求才能采用特殊性的稅務處理方式：首先來講，企業(yè)要有一個合理的商業(yè)目的，其進行企業(yè)重組不是為了達到免除、減少或者推遲繳納應有稅款的目的[5]。其次，重組企業(yè)必須保持重組資產原來的實質性經營活動，一年以內不得改變。再次，企業(yè)重組過程中獲得股權支付的原主要股東，在企業(yè)重組以后不得對所獲得的股權進行轉讓并保持一年的時間。接著，被收購、合并或者分立的部分股權以及資產比例要符合相關規(guī)定的比例。最后，企業(yè)重組交易對價中所涉及到的股權支付金額要符合相關規(guī)定的比例，不得低于85%。采用特殊性的稅務處理方式，就要求重組企業(yè)必須保證自身的重組目的、經營以及權益的連續(xù)性，從而避免不正當的非法逃稅行為發(fā)生，減少國家稅款的流失。

三、兩種會計與稅務處理方式實例分析

在企業(yè)重組過程中，同一個重組企業(yè)按照國家的相關法律規(guī)定，交易雙方必須應用同一種稅務處理方式，即一般性的稅務處理方式或者特殊性的稅務處理方式。在股權收購中，選擇不同的稅務處理方式交易雙方所受到的影響也會有很大差異，接下來就通過實例分析來闡明這兩種方式帶來的影響。

（一）一般性稅務處理的實例分析

有一個收購方企業(yè)甲，現在企業(yè)甲想以22470萬元人民幣來收購企業(yè)乙，由于乙企業(yè)的股東A手中持有86%的公司股份，所以甲企業(yè)想要通過購買A持有的股份來實現收購企業(yè)乙的目的。企業(yè)乙處理財務，如果企業(yè)甲想要采用一次性到賬的資金支付方式，就需要借助企業(yè)乙間接對股東A進行錢款支付。實際財務處理過程中，甲企業(yè)在銀行存入22470萬元人民幣，然后給予股東A支付，股東A的實收股本是5980萬元，而甲企業(yè)的計稅基礎是22470萬元人民幣。如果企業(yè)甲直接付款，不經過企業(yè)乙，則在給股東A付款的時候，付款金額為22470萬元人民幣。企業(yè)甲的會計處理上，一旦甲是自然人，對股東A進行股款支付，會計處理在此時沒有實質意義，甲直接付給股東A共22470萬元即可。被收購的企業(yè)乙企業(yè)開始轉讓股權的時候，應該區(qū)分清楚股東是以自然人的身份存在還是以法人的身份存在。如果股東A是以法人股東的身份存在，轉讓股權首先應該向銀行存入22470萬元，此時長期的期權投資是5980萬元，通過計算就能明白其投資收益就是16490萬元。而一旦股東A是自然人，在股權轉讓的過程中，應該扣繳個人所得稅，其計算公式是（22470-5980）×20%=3298萬元，在此時股東A進行賬面處理是沒有意義的。

（二）特殊性稅務處理的實例分析

現在甲企業(yè)以股權支付結合非股權支付的方式來收購乙企業(yè)，這時甲企業(yè)的計劃是利用本企業(yè)25%的股份（公允價值20970萬元）作為交換條件，再輔以1500萬元的現金，通過此方法來換取股東A持有的86%的股份。這時因為企業(yè)甲要購買的股份是86%，股權支付比例通過計算是20970/22470=93%，比規(guī)定要求的75%高，所以公司甲達到了特殊性稅務處理的要求，按照財稅[2009]59號文件的規(guī)定，企業(yè)甲的股權收購過程中可以采用特殊性稅務處理的方法。通過這種稅務處理方法，股東A既有甲企業(yè)的股份，還有1500萬元的現金。這里股權轉讓的價值為18000，非股權支付的股權轉讓收益就可以計算出來：18000×1500/22470=1202萬元，然后甲企業(yè)的會計處理：獲得5980萬元，企業(yè)乙支出5980萬元，22470萬元是甲的長期投資，收益16490萬元。此時分析投資收益，在企業(yè)所得稅的計稅基礎上納入1202萬元，按照國家規(guī)定16490萬元先不用歸為收益，將其納入遞延所得稅的負債。

（三）兩種稅務處理方式的實例分析

通過對一般性稅務處理收購實例以及特殊性稅務處理收購實例兩個實例深入分析后，對比兩者的流程、特點等，可以得到一些啟發(fā)：立足于收購企業(yè)，特殊性的稅務處理方式，有效降低了技術基礎，使其計稅基礎也相較更低。站在被收購企業(yè)的立場，借用特殊性的稅務處理方式，其計稅基礎改變，并且以原來股權收購的技術基礎作為前提，被收購企業(yè)此時無法確定股權轉讓的收益，從而不用立即支付較高的所得稅。所以，特殊性的稅務處理方式有利于被收購企業(yè)，減少其當前的大額支出。這就表明進行股權收購，應該立足于自身實際，恰當的應用特殊性的稅務處理方式，提高在股權收購中自身的適應力，推動企業(yè)重組的高效進行。

四、結束語

總而言之，股權收購到目前為止已經是現代企業(yè)一種頻繁的經濟活動。在股權收購的過程中，企業(yè)要采用恰當的稅務處理方式，如果滿足相關規(guī)定的要求，應用特殊性的稅務處理方式，提高稅務處理工作的工作效率，推動企業(yè)的發(fā)展。

參考文獻

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[2]趙倩雯.股權收購的稅務處理[J].財會學習，2012，（6）：55-56.

[3]朱樂芳.股權收購的會計與稅務處理的差異探討[J].商業(yè)經濟，2012，（14）：93-95.

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關鍵詞：會計師事務所；做大做強；障礙；對策

一、會計師事務所做大做強的主要障礙

（一）企業(yè)文化缺失

企業(yè)文化是會計師事務所發(fā)展的重要保障。然而，目前事務所合伙人大都將重點放在賺錢上，而忽略了企業(yè)文化的重要性，重短期效益、輕長期效益。事務所企業(yè)文化的缺失將直接導致事務所凝聚力下降，影響其長遠發(fā)展。

（二）品牌意識缺乏

作為一個企業(yè)，如果沒有品牌，就沒有市場競爭力。我國會計師事務所只有二十余年的發(fā)展歷程，雖然數量較多，但絕大多數為中小型事務所，且缺乏品牌意識，尚未能在公眾中建立自己的知名度、誠信度。這一點成為制約其本土事務所發(fā)展的一大瓶頸。

（三）復合型人才匱乏

當前，本土事務所從業(yè)人員普遍存在專業(yè)單一、從業(yè)時間短等問題。缺少具有戰(zhàn)略眼光、競爭觀念和經營管理經驗的復合型人才，使國內會計師事務所開展財務管理咨詢業(yè)務力不從心。

（四）缺乏誠信機制

市場經濟是契約經濟、信用經濟。目前我國處于從計劃經濟向市場經濟轉型時期，過去我們僅將誠信看作是道德范疇，而未把其作為一種制度，導致整個社會的誠信度很低。在這種大環(huán)境下，注冊會計師講誠信得不到客戶，不講誠信卻能獲得較高的收益。

（五）法律制度不完善

法律的作用是為社會建立一個良好的秩序?，F階段引起市場經濟秩序混亂的根本原因在于我國法律制度不夠完善，法律懲罰力度太弱 ，起不到應有的威懾作用。種種法律制度的不完善及懲罰力度的過度軟弱均會導致劣幣驅逐良幣。

（六）風險意識淡薄

目前許多會計師事務所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識淡薄，一些事務所甚至根本就沒有風險意識，執(zhí)業(yè)隨意性很強。主要表現在：一是接收客戶不慎重。二是執(zhí)業(yè)過程不規(guī)范。三是審計工作底稿的規(guī)范性差。

二、會計師事務所做大做強障礙原因分析：

（一）主觀原因

1.發(fā)展歷史短暫

我國本土會計師事務所從開始發(fā)展到現在也只有短短幾十年的時間。在這么短的時間內，不可否認我們取得了一定的成就，但是很多需要通過時間來探索，需要時間來檢驗的內涵的東西我們還沒有探索出來。

2.發(fā)展的后勁不足

我國會計師事務所大多數規(guī)模較小，經濟收入較低，人力資源缺乏，業(yè)務種類單一，這些無疑將成為會計師事務所做大做強的重要阻力。

（二）客觀原因

1.競爭壓力大

我們現在提倡會計師事務所做大做強，并不是因為我們已經有了做大做強的能力，而是因為國際四大占據了我國國內注冊會計師行業(yè)的大片市場，讓我們感受到了國內外市場激烈競爭的壓力。

2.政策制定機制不完善

我國事務所政策的制定不是基于行業(yè)實踐，而更多的是根據國外先進經驗，結合本國實際情況制定政策，再引導實踐按照這一方向發(fā)展。鑒于這一習慣，行業(yè)內人士對做大做強政策的出臺有著一定的預期。而實際上，這一方面的詳細政策尚未出臺。

三、會計師事務所做大做強的對策分析

（一）建立完善的內部治理機制

內部治理是否完善對事務所是否能做大做強起著決定性作用。當前，加強事務所內部治理，筆者認為需要抓好以下幾個關鍵環(huán)節(jié)。

1.加強內部治理機制建設

事務所應建立以風險控制為核心的質量控制制度。在內部控制和風險管理上，要著力提高事務所內部管理工作的透明度。同時，事務所也要有社會責任感。每一個注冊會計師都要牢記所做的工作是發(fā)展社會主義市場經濟的需要，為客戶服務，就是為社會服務。

2.建立科學合理的分配和激勵機制

由于事務所利益創(chuàng)造的主體是全體股東和非股東職員，因此利潤的分配，不應以“資合”作為唯一或主要的依據，要做到“人合”與“資合”并重、責任承擔與所獲報酬匹配、物質報酬與精神激勵相結合，以調動事務所各個層面的積極性，增強事務所的凝聚力和活力。

3.建立良好的合伙文化

建立良好的合伙文化，是事務所做大做強的基石。有規(guī)模固然能夠成就其大，但只有建立與“人合、智合”特征相適應的良好的合伙文化，才能成就其強。在推動事務所規(guī)模化發(fā)展過程中，要處理好事務所做大做強的辨證關系，高度重視事務所合伙文化建設，倡導和樹立合作精神、全局視野、責任意識、包容胸懷和平等心態(tài)。只有牢固樹立合伙意識，不斷提升合伙文化，才能產生相乘的效果，打造出事務所的核心競爭力。

（二）實現規(guī)?；l(fā)展，創(chuàng)造做大做強的必要條件

經濟學中的“規(guī)模經濟”是指企業(yè)生產規(guī)模擴大帶來的成本節(jié)約。適度擴大規(guī)模以獲取規(guī)模經濟效益對于我國會計師事務所的發(fā)展來說是相當重要的。實現事務所規(guī)模化發(fā)展，筆者認為，可采取以下幾個途徑：

1.內涵發(fā)展和合并聯合

近年來，隨著會計市場全球化的發(fā)展，事務所間的戰(zhàn)略合并已成為目前事務所成長的主要方式。因此，要在鼓勵支持事務所通過自身內涵發(fā)展、擴大規(guī)模、實現做大做強目標的同時，鼓勵和支持事務所走合并聯合之路。

2.加快與國際會計師事務所合作

鑒于國際四大等成功的事務所案例，本土事務所做大做強的過程中，我們可以通過跨國合作，分享國際會計師事務所的聲譽及其科學、完善的培訓；學習其先進的組織結構、運行模式和管理理念，以便提高本土會計事務所的綜合水平。

總之，面對激烈的市場競爭以及未來會計事務所的發(fā)展潮流，會計師事務所的做大做強是本土所接下來的一項重要挑戰(zhàn)，在不久的將來，大量的事務所將被市場淘汰，同時筆者也希望有大量的本土事務所能夠站出來抗衡國際“四大”。希望本文能對本土會計師事務所的做大做強起到一定的借鑒和指導作用。

參考文獻：

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[3]葉友，郭志英.從加強內部治理機制建設注冊會計師行業(yè)做大做強[J].財務與會計.2007.10

篇6

一、分包方營業(yè)稅由總包方代扣代繳

[例1]2007年4月，乙公司中標甲的某工程，簽定的總承包合同中注明工程合同總造價為600萬元，工期為7個月，乙經甲同意，將其中的一項專業(yè)性較強的工程分包給丙公司，分包合同中注明工程造價為150萬元，丙上交乙4％的管理費(不考慮乙收取管理的稅金)。乙公司完成工程累計發(fā)生合同成本為400萬元。工程在當年11月底如期完工。2007年7月，工程完成一半時，甲乙雙方結算工程款300萬元，實際支付280萬元，余款工程完工時一次性付清。為簡便計算。假設乙丙公司于完工時一次性結算價款，且假設只考慮營業(yè)稅。

《吳文》在總包方乙公司的賬務處理時按開票數計提稅金并納稅9萬元(300×3％)，這部分稅金包含乙公司自營工程(4.5萬)和分包工程(4.5萬)兩部分營業(yè)稅，而在乙丙公司結算工程款時又重新做了代乙公司扣稅金的賬務處理并納稅，顯然出現了重復納稅的情況，與《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定不符。根據工程造價組成=工程直接、間接成本+工程稅金(營業(yè)稅金及附加)+工程毛利潤，可知乙丙公司分包合同金額150萬中包含營業(yè)稅金4.5萬元，因此，乙丙公司實際結算的工程款應為145.5萬元(150-4.5)，而非《吳文》所述的150萬元。其會計分錄應改為：

借：工程施工――合同成本　145.5

貸：應付賬款――丙公司　145.5

《吳文》對分包工程計提管理費時增加“主營業(yè)務收入――分包收人”6萬元，筆者以為，丙公司分包合同是整個總包合同的一個有機部分，對乙公司而言，其收入就是合同總造價600萬元?！秴俏摹诽幚矸椒ù嬖谔撛鍪杖?萬元，同時按照《吳文》處理方式，其不考慮乙公司收取管理應交的稅金，這也不符合實際。乙公司只是對分包工程管理提供服務，未直接參與分包工程的施工。因此，對該管理費收入應按服務業(yè)征收5％的營業(yè)稅。為此，乙公司在訂立分包合同時應進行必要的稅收籌劃，如果以扣除管理費后的金額(即實際應付丙方金額)作為分包金額，則管理費收入可作為合同毛利的增加，可以避免該部分收入以5％重征營業(yè)稅(該收入已含在600萬內，已按3％征稅)。也避免了虛增收入。

二、分包方自行繳納營業(yè)稅

新《營業(yè)稅暫行條例細則》規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位分包款的余額為營業(yè)額。那么，對總包方可以差額納稅。

[例2]2009年4月，乙公司中標甲的某工程，簽定的總承包合同中注明工程合同總造價為600萬元，工期為7個月，乙經甲同意，將其中的一項專業(yè)性較強的工程分包給丙公司，分包合同中注明工程造價為150萬元(合同價為實際應付丙公司款項，如果乙公司有收取類似管理費的，簽定分包合同時應扣除)。工程在當年11月底如期完工，乙公司完成工程累計發(fā)生合同成本為400萬元，工程款完工時一次性付清。為簡便計算，假設乙丙公司于完工時一次性結算價款，且假設只考慮營業(yè)稅。

總包方乙公司的賬務處理為：

(1)2009年11月，甲乙公司結算總承包價款

借：應收賬款――甲公司　6000000

貸：工程結算　6000000

實際收到工程款

借：銀行存款　6000000

貸：應收賬款――甲公司　6000000

按開票數計提稅金，分包方稅金作為抵減稅項視為其應繳納

借：營業(yè)稅金及附加　180000

貸：應交稅費――應交營業(yè)稅(自營)　135000

應交稅費――應交營業(yè)稅(抵減稅項)　45000

借：應交稅費――應交營業(yè)稅　135000

貸：銀行存款　135000

(2)乙丙公司結算工程款，分包方開票后抵減稅項視為其已繳納

借：工程施工――合同成本　1455000

應交稅費――應交營業(yè)稅(抵減稅項)　45000

貸：應付賬款――丙公司　1500000

支付工程款

借：應付賬款――丙公司　1500000

貸：銀行存款　1500000

(3)發(fā)生工程成本

借：工程施工――合同成本　4000000

貸：原材料、應付職工薪酬等　4000000

(4)確認收入與成本

借：主營業(yè)務成本　5455000

工程施工――合同毛利

545000

貸：主營業(yè)務收入 6000000

(5)工程竣工時，工程結算與工程施工對沖

借：工程結算　6000000

貸：工程施工――合同成本　5455000

工程施工――合同毛利　545000

篇7

【關鍵詞】輕型無人機 空中快遞 適航 運行監(jiān)管

【Abstract】Along with the proposal and practice of “small unmanned aircraft express”， the airworthiness and regulatory of small unmanned aircraft gets more crucial.In April 2015， FAA granted flight experiment permission to Amazon and Google for their “small unmanned aircraft express” program. In June 2016， FAA published 14CFR part 107――Small Unmanned Aircraft Systems， to supervise the operation of small unmanned aircrafts. The airworthiness and regulatory policies in design， verification， manufacture， operation and maintenance of “small unmanned aircraft express” are discussed.

【Key words】small unmanned aircraft； aerial express； airworthiness，；operation regulatory policies

隨著電子商務的迅猛發(fā)展，龐大的網購訂單量給傳統快遞行業(yè)帶來了巨大的壓力。由于人工投遞的延誤率、損毀率和丟失率較大，以及偏遠地區(qū)的投遞難度大，使得傳統快遞行業(yè)的運營、管理和人力成本逐年增加[1，2]。傳統快遞行業(yè)的運作模式急需調整，快遞市場需要比人工送件更加方便、更加現代化的無人送件系統，這為無人機投送快遞提供了必要性。

2016年，美國《航空周刊》創(chuàng)刊100周年之際，評出共18項未來20-40年具有發(fā)展前景的航空航天技術，其中無人機技術名列第一。近年來，我國民用輕型無人機市場進入快速成長期，預計2025年，國任奕嘶市場總規(guī)模將達到750億元人民幣，輕型無人機空中物流將是民用輕型無人機主要發(fā)展方向之一。

近年來，美國谷歌公司、電子商務巨頭亞馬遜公司以及國內順豐快遞等公司都在研發(fā)“空中快遞”無人機系統[3-5]。谷歌公司“Project Wing”無人機快遞項目的研制目標是運用無人機快速遞送商品，無人機重8.5千克，可運送1.5千克貨物。亞馬遜公司“ Amazon Prime Air”無人機快遞項目的目標是在30分鐘內將貨物送達客戶，“Prime Air”最多能裝載重量為5磅（約2.27千克）的貨物，目前亞馬遜86%快遞貨物低于這個重量。圖1為亞馬遜Amazon Prime Air輕型物流無人機。我國的順豐公司也開展了無人機快遞項目，其目的是通過輕型無人機快速運載包裹，解決偏遠地區(qū)的配送問題，可有效擴大順豐公司服務能力，提高物流網絡覆蓋率。

2015年4月，美國聯邦航空管理局（FAA）向亞馬遜和谷歌公司發(fā)放輕型無人機“空中快遞”飛行試驗許可，在美國6個無人機系統試驗場開展飛行試驗，并重點開展相關標準的制定工作，標志著輕型無人機“空中快遞”快速、有序、規(guī)范化發(fā)展的開始。

雖然輕型無人機“空中快遞”項目快速發(fā)展，但是多數處于自主發(fā)展狀態(tài)，如何能夠規(guī)范化、標準化，得到適航當局（如中國民用航空局CAAC、歐洲航空安全局EASA、美國聯邦航空管理局FAA等）的監(jiān)管、認可和批準，需要依據適航規(guī)章與適航程序從設計、驗證、制造、運行和維修五個方面逐步表明適航符合性，才能真正實現輕型無人機“空中快遞”合法商業(yè)化及其監(jiān)管標準化。下面根據現行適航政策，結合國外適航規(guī)章，對輕型無人機的適航性設計、適航驗證、制造符合性檢查、運行監(jiān)管及維修方面的要求進行初步探討。

1 輕型無人機的適航性設計

物流輕型無人機應依據適航規(guī)章CCAR-23《正常類、實用類、特技類和通勤類飛機適航規(guī)定》或CCAR-27《正常類旋翼航空器適航規(guī)定》制定“物流輕型無人機適航設計要求”，獲得適航當局批準后開展以下幾個方面適航性設計工作：

（1）航空器結構：機體結構、飛行控制面；

（2）航空器系統：動力系統、航電系統、導航、飛行控制管理系統、自動駕駛、控制鏈路；

（3）貨運系統：貨運設備及其連接設備；

（4）地面支持設備：包括發(fā)射和回收系統、地面數據終端、發(fā)電機和功能設備。

2 輕型無人機的適航驗證

適航符合性驗證是為了保障民用航空活動安全，采用不同的說明和驗證方法獲得所需的證據資料向審查方表明產品對于適航條款的符合性[6]。根據CCAR-21《民用航空產品和零部件合格審定規(guī)定》中21.171條規(guī)定，國內輕型無人機需要獲得特殊適航證[7]，因此物流輕型無人機需要開展以下幾個方面的適航符合性驗證工作：

（1）航空器性能特性：最大高度、最大續(xù)航時間、最大航程、空速、最大爬升率、最大下降率、最大滾轉角和盤旋律限制。

（2）航空器結構：結構詳細說明（包括結構圖紙、設計報告等）、材料規(guī)范、制造工藝規(guī)范、結構強度分析、試驗室試驗以及飛行試驗。

（3）航空器系統：各系統詳細說明（包括系統架構圖、設計圖紙等）、系統仿真分析報告、系統備份方案、驗證試驗等，其中適航驗證試驗主要驗證各系統在極限的高低溫環(huán)境、氣流環(huán)境、雷電環(huán)境、電磁和地磁干擾環(huán)境下的穩(wěn)定性以及導航系統的精準飛行和響應能力。

（4）貨運系統：貨運系統安裝圖、強度分析、驗證試驗。重點是對輕型無人機加裝貨運系統后，需要對外形、重心等參數變化對飛行穩(wěn)定性影響進行極限邊界的分析和驗證。

（5）應急情況：分析和驗證在嚴酷的各種自然環(huán)境和人為環(huán)境、甚至是人為威脅和打擊的情況下、保持繼續(xù)飛行的能力；對于各種故障無法保持飛行狀態(tài)情況，裝機能量（考慮裝貨情況最大起飛重量條件下的沖擊能量）對地面人員和財產造成危害以及必須應急著陸時對地面人員及物品的危害減災能力進行分析和試驗驗證。

（6）地面支持設備：地面使用的所有設備，包括發(fā)射或回收系統、地面數據終端等詳細說明及其功能驗證試驗。

3 輕型無人機的制造符合性

制造符合性檢查是型號合格審定過程中的一項重要內容，制造檢查代表按國家有關規(guī)定，通過對民用航空產品和零部件實施審定和監(jiān)督，確認航空產品和零部件的制造、試驗、安裝等符合經批準的設計[8]。2011年，中國民用航空局適航審定司管理程序《航空器型號合格審定程序》（AP-21-AA-2011-03-R4）[9]，輕型無人機的制造符合性檢查應根據該管理程序，制定“物流輕型無人機制造符合性檢查要求”，獲得適航當局批準后開展制造符合性檢查工作，主要包括地面試驗、飛行測試試驗件、貨運系統以及輕型無人機零部件的制造符合性檢查工作。

4 輕型無人機的運行監(jiān)管

4.1 美國對輕型無人機的運行監(jiān)管

2016年6月21日，FAA正式頒布14CFR Part 107《輕型無人機系統》。該規(guī)章規(guī)定了55磅（25公斤）以內輕型無人機在國家空域系統的運行要求。14CFR Part 107輕型無人飛機系統由A、B、C、D四個分部組成，共44個條款，其中，A分部為總則（107.1～107.9），B分部為運行規(guī)章（107.11～107.51），C分部為無人機操控員適航審查（107.53～107.79），D分部為豁免（107.200～107.205）[10]。物流輕型無人機在符合14CFR Part 107《輕型無人機系統》44個條款的基礎上，對其中與輕型無人機快遞運行監(jiān)管直接關聯的6項條款應重點關注，并在設計、驗證階段表明適航符合性。

（1）重量（FAR107.3）。輕型無人機是指起飛重量小于55磅（25kg）的無人飛機。定義了輕型無人機航空器與快遞貨物的最大重量值。

（2）速度（FAR107.51）。p型無人機最大地面速度為87節(jié)（100英里/小時），該速度限制是必須的，當物流無人機發(fā)生應急情況時，飛行速度越大造成的對人員、財產和其他航空器的風險越大，而且更低的速度限制將為無人機操縱者的感知和避讓提供充裕的時間。

（3）危險品運輸（FAR107.36）。物流輕型無人機不能運輸危險品，《中國民用航空危險品運輸管理規(guī)定》（CCAR-276）給出了具體規(guī)定，“空中快遞”須嚴格執(zhí)行，并應得到嚴格的監(jiān)管。

（4）飛行中的應急情況（FAR107.21）。FAR-107規(guī)定飛行中如果出現應急情況，無人機操控員必須馬上采取措施，并要求事后書面報告局方。該條款要求無人機操控員針對本次物流飛行路線、使用環(huán)境、裝載貨物等因素可能出現的應急情況都有明確的處理程序，并已經得到適航當局批準。同時，事后需要書面報告適航當局。

（5）危險運行（FAR107.23）。不允許輕型無人機上墜落任何物品對人員和財產造成風險。該條款對輕型無人機及其貨運系統的安裝及連接提出了適航性設計與驗證要求。

（6）飛行前的檢查（FAR107.49）。確保輕型無人機運輸的任何貨物是安全可靠的，不能對飛行特性和無人機可操控性產生影響。該條款要求輕型無人機加裝貨物后，本次飛行前需要開展加載貨物后造成的航空器外形、重心等參數變化對飛行穩(wěn)定性的影響進行分析，確定其在已驗證的極限范圍之內才允許本次飛行。

4.2 我國對輕型無人機的運行監(jiān)管

目前，我國尚未無人機運行監(jiān)管的適航規(guī)章。但中國民用航空局飛行標準司、運輸司等部門頒布了多項法規(guī)，對我國的無人機運營展開監(jiān)管工作[11-13]。

2013年11月18日，中國民用航空局飛行標準司咨詢通告《民用無人駕駛航空器系統駕駛員管理暫行規(guī)定》（AC-61-FS-2013-20），主要解決無人機的駕駛員資質管理，并規(guī)定重量小于等于7公斤的微型無人機，飛行范圍在目視視距內半徑500米、相對高度低于120米范圍內，無須證照管理，但應盡可能避免遙控飛機進入過高空域；重量等指標高于上述標準的無人機以及飛入復雜空域內的，駕駛員需納入行業(yè)協會甚至民航局的監(jiān)管。

2015年底，中國民航局運輸司根據《中華人民共和國民用航空法》、《通用航空經營許可管理規(guī)定》組織制訂了《使用民用無人駕駛航空器系統開展通用航空經營活動管理暫行辦法》（征求意見稿），并于2016年1月8日前公開征求意見。該辦法適用于使用無人機開展無人機駕駛員培訓、貨物（郵件）運輸、空中噴灑（撒）、電力作業(yè)、航空探礦、航空攝影、空中拍照、空中巡查、空中廣告、海洋監(jiān)測、氣象探測、科學實驗等通用航空經營活動的監(jiān)督與管理。

2015年12月29日，中國民用航空局飛行標準司公布咨詢通告《輕小無人機運行規(guī)定（試行）》（AC-91-FS-2015-31）。該AC規(guī)定III、IV、VI和VII類民用無人機應安裝并使用電子圍欄、接入無人機云，并對上述類別無人機在機場凈空區(qū)和重點地區(qū)的管理作出了相關規(guī)定。

5 輕型無人機的維修

依據FAA AC107-2《輕型無人機系統》的規(guī)定，物流輕型無人機維修包括計劃和非計劃的修理、檢查、更改、置換以及系統軟件升級[14]。無人機制造方可以提供維修手冊，如果沒有，物流輕型無人機申請方需要編制相關文件，維修人員必須依據維修手冊開展工作。

非計劃維修，如果發(fā)現存在超手冊的維修項目，輕型o人機申請方必須更新超手冊的項目進入維修計劃。如果存在超手冊的維修項目，輕型無人機操控員不允許開始飛行，直至該差異得到修正并貫徹。

6 結語

隨著美國與歐洲的無人機監(jiān)管政策陸續(xù)出臺，對無人機的分類管理趨勢逐步清晰。2015年4月FAA向亞馬遜和谷歌公司發(fā)放輕型無人機“空中快遞”飛行試驗許可，在“空中快遞”無人機適航性設計與驗證方面積累了豐富的經驗，2016年6月21日FAA頒布了《輕型無人機系統》，制定了輕型無人機運行監(jiān)管的標準化要求，為“空中快遞”輕型無人機快速發(fā)展奠定基礎。我國應當密切跟蹤國際上物流輕型無人機適航以及監(jiān)管政策發(fā)展動態(tài)，結合我國自身特點，制定適應于我國航空安全管理的政策和適航性設計與驗證要求，逐步使其規(guī)范化、標準化，確保民用輕型無人機產業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。

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[12]AC-61-FS-2013-20，民用無人駕駛航空器系統駕駛員管理暫行規(guī)定[S].中國民用航空局，2013.

篇8

一、BT融資模式的定義

BT是政府利用非政府資金來承建某些基礎設施項目的一種投資方式，是Build（建設）和Transfer（轉讓）兩個英文單詞的縮寫，直譯為建設―轉讓，是基礎設施項目建設領域中采用的一種投資建設模式，其含義是：政府通過合同約定，將擬建設某個基礎設施項目的投融資權授予某個建筑商，在一定時間內，由建筑商負責該項目的投融資和建設，合同期滿，建筑商考慮一定利潤后將該項目有償轉讓給政府。

一般來說，確定BT模式需通過如下特征：1.它是一種投資方式；2.只有政府的基礎設施項目才能采用BT方式；3.他采用的是非政府資金，即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金（包括自有資金和出面借取的資金等）；4.項目的投融資和建設者是建筑商（施工單位）；5.項目在規(guī)定的時間建成后（是指按法定建設程序竣工驗收備案后）立即有償轉讓給政府，收回投資并賺取一定的利潤。

二、會計處理

BT融資的存在三大模式：

1.完全BT：即通過招標確定項目建設方.然后建設方組建項目公司，由項目公司負責項目的融資、投資和建設，項目建成后由業(yè)主回購的形式。（即實務中先由地產集團與地方政府簽定BT合同，然后由項目公司進行全程運做）

2.工程總承包方式：簡單如下流程即招標==確定建設方==建設方==對工程項目的勘察、設計、采購、施工、竣工驗收等實行全過程的承包，并承擔項目的全部投資，==由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，==項目建成后==業(yè)主回購。

3.施工承包方式：即招標==確定建設方，建設方==對工程項目的工程施工及投資負責==驗收合格==業(yè)主回購。

下面以我公司承建延津玉湖（引黃渠改造工程）為例，對其進行會計核算：

河南地產集團地產集團2013年8月與延津縣政府達成引黃渠改造工程改造協議，由名門地產集團成立項目公司（名門地產延津有限公司，注冊資本3000萬）承擔引黃渠改造工程的改造工作.工期10個月，合同轉讓總價3000萬，毛利率10%，管理費10%，根據實質大于形式原則，應采用模式一方式進行核算。

地產集團：

借：長期股權投資――投資成本――名門地產延津有限公司 3000

貸：銀行存款3000

名門地產延津： 8-12月根據實際發(fā)生的合同成本

借：工程施工――合同成本 1120

貸：銀行存款等1120

根據已結算的合同價款：

借：應收賬款――延津縣政府 1200

貸：工程結算1200

2013年末，按照完工進度40%，確認當年的合同收入和合同費用時

借：工程施工――合同毛利 80

主營業(yè)務成本 1120

貸：主營業(yè)務收入1200

完工時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額對沖

借：工程結算 3000

貸： 工程施工――合同成本 2800

工程施工――合同毛利 200

三、稅務處理

對BT的稅務處理規(guī)定，各地有不同的規(guī)定：：下面分別介紹一下重慶和河北及河南的規(guī)定

1.重慶市規(guī)定?！吨貞c市地方稅務局關于建筑業(yè)營業(yè)稅有關政策問題的通知》（渝地稅發(fā)[2008]195號）規(guī)定：BT是通過融資進行項目建設的一種融投資方式。對BT模式的營業(yè)稅征收管理，明確為：

（1）無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

（2）融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

（3）融資人的納稅義務發(fā)生時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。分包方納稅義務發(fā)生時間為分包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。

2.河北省規(guī)定。《河北省地方稅務局關于“建設-移交”模式有關營業(yè)稅問題的公告》（河北省地方稅務局公告2011年第2號）“建設―移交”模式有關營業(yè)稅問題公告如下：

納稅人采用“建設―移交”模式從事基礎設施建設項目取得的全部收入，應按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。若該納稅人將建筑工程承包（分包）給其他施工企業(yè)的，則以取得的全部收入扣除支付給其他施工企業(yè)的承包（分包）款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

3.河南省規(guī)定?！逗幽鲜〉胤蕉悇站株P于的公告》第八條規(guī)定：建設項目實行BT模式的，納稅人為：

（1）項目的建設方（或投資方）與施工企業(yè)為同一單位的，以項目的建設方（投資方）為納稅人。

（2）項目的建設方（或投資方）將建筑安裝工程承包或分包給其它施工企業(yè)的，分別以建設方（或投資方）和施工企業(yè)為納稅人

《河南省地方稅務局關于的公告》第十九條 納稅人實行BT模式的，營業(yè)額按以下方式處理：

（1）項目的建設方（或投資方）與施工企業(yè)為同一單位的，建設方（或投資方）在取得業(yè)主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業(yè)額?；刭弮r款包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入。

篇9

關鍵詞 城市污泥；餐廚垃圾；腐熟度；快速評價指標

中圖分類號 X705 文獻標識碼 A 文章編號 1007-5739（2014）04-0204-03

餐廚垃圾和城市污水處理廠污泥（以下簡稱城市污泥）的產生量隨著經濟的發(fā)展而快速增長，已成為困擾全球各國城市發(fā)展的焦點與難點。好氧堆肥技術處理速度快，無害化程度高，是處理餐廚垃圾和生活污泥的有效方法。

腐熟度是堆肥中的有機質經過礦化、腐殖化過程最后達到穩(wěn)定的程度，是評價污泥堆肥成熟程度的參數[1]，堆肥化過程的腐熟情況極大地影響著堆肥質量。堆肥如果過分處理，就會使堆肥產品的肥分太低，失去肥料的作用；如果未完全腐熟，堆肥C/N過高，其中的有機物沒有達到足夠穩(wěn)定，施入土壤后則會對植物產生不利影響，給堆肥產品的利用帶來很大的問題[2]。國內外在腐熟度評價方面提出了眾多指標和方法，但目前仍未形成一種公認的腐熟度指標[3]。國內以李承強等的堆肥腐熟度指標應用最為普遍，但這些指標普遍存在一些問題，即受堆肥物料和堆肥工藝的影響較大，難以尋找普適性的評價指標；測試步驟復雜、耗時過久以及成本過高。

該文針對餐廚垃圾和生活污泥混合高溫好氧堆肥工藝，以指標檢測快捷性、堆肥后期穩(wěn)定性和定量化程度為依據，探尋堆肥腐熟度快速評價指標，并通過與GI的比較，確定其腐熟閾值范圍。

1 材料與方法

1.1 堆肥裝置

試驗所用的發(fā)酵倉由堆料層和集水布氣層組成，材質為8 mm厚不銹鋼板。其中，堆料層容積為300 mm×300 mm×500 mm，沿倉體自上而下設3個檢查取樣口。堆料層內置通風穿孔管，管上鉆有直徑3 mm的通氣口。為防止堆肥產生的滲濾液堵塞出氣口，浸沒堆肥物料，導致堆料底部呈厭氧狀態(tài)，堆料層下設有漏斗形集水布氣層，其設有水平出氣管和豎直出水管。堆料層和集水布氣層之間設有高強度PVC鉆孔隔板，隔板上均布著間距為22 mm、孔徑為8 mm的小孔。該試驗采用豎向通風水平供氣的通風方式。強制通風和反應產生的氣體及堆肥期間產生的滲濾液通過該隔板排入集水布氣層，再分別由出氣管和出水管排出發(fā)酵倉。

試驗所用通風設備為電磁式空氣壓縮機。通氣頻率和通氣量分別由時間控制儀和玻璃轉子流量計控制。通氣管路由軟管連接，自反應器上部的進氣孔接入發(fā)酵倉。

1.2 堆肥材料

試驗采用的城市污泥來自廣州市獵德污水處理廠二期工程工藝的脫水污泥。試驗使用的餐廚垃圾來自于廣州綠由工業(yè)棄置廢物回收處理有限公司（以下簡稱綠由公司）職工飯?zhí)茫ㄣ锬_和廚余垃圾兩部分（表1）。試驗所用木屑取自綠由公司倉庫，粒徑1 mm左右。

1.3 堆肥方案設計

試驗用城市污泥、餐廚垃圾和木屑按照一定的比例混合進行好氧堆肥處理。按照堆肥所需適宜比例設計4個處理（表2）。

1.4 試驗與分析方法

1.4.1 堆肥試驗與采樣分析方法。堆肥試驗主要包括堆肥物料預處理、一次發(fā)酵、二次發(fā)酵3個試驗步驟。堆肥物料預處理主要包括對餐廚垃圾進行破碎，調整粒徑；混合城市污泥和餐廚垃圾，分別添加木屑，調整C/N、含水率。一次發(fā)酵（0～11 d）在密閉的發(fā)酵倉中進行，二次發(fā)酵（12～50 d）采用露天堆置、自然通風方式。

采樣時間和方法：堆肥過程中于第0、2、4、7、10、14、18、24、31、39、47天采樣。取樣時，分別從上、中、下3個取樣口多點取樣，混合后縮分至100g左右。

試驗測定的指標如下：溫度、含水率、pH值、種子發(fā)芽系數（Germination index，GI）、E4/E6、有機質、總有機碳（TOC）、全氮（TN）、水溶性總氮（WS-TN）、水溶性有機碳（WS-TOC）、水溶性銨氮（NH4+-N）、水溶性硝氮（NO3--N）。測定方法如表3。

1.4.2 相關性分析方法。相關系數是表明現象之間客觀存在的密切關系和程度的指標。相關性分析的主要方法就是通過計算和比較不同參數間的相關系數，從而得出不同參數間的相關程度。該文涉及的相關分析皆為線性相關。

對于2個（組）變量x和y，設它們的相關系數為r，共有n對樣本，則r可以通過以下公式求得：

r=■

相關系數r的值在-1～1分布，| r |越趨于1，則x、y相關越密切；| r |越趨于0，則x、y相關越不密切。

根據評價指標的檢測快捷性、堆肥后期穩(wěn)定性和定量化程度，選擇以下指標作為腐熟度快速評價指標的待選指標：pH值、E4/E6、有機質含量、總氮（TN）、固相碳氮比（C/N（S））、液相有機碳氮比（C/N（W））、水溶性有機碳（WS-TOC）、水溶性總氮（WS-TN）、水溶性銨氮（NH4+-N）、水溶性硝氮（NO3--N）、種子發(fā)芽系數（GI）。通過對各組試驗的待選指標的相關性分析，選出適當的快速評價指標。

相關性分析分2步進行：首先，比較各項指標與GI的相關系數，將與GI相關較好的指標篩選出來。因為，GI對堆肥腐熟過程的描述是比較貼切的，與GI相關性好，則意味著能夠更接近堆肥腐熟的過程變化。然后，比較篩選出的指標間相互的相關系數，選取與其他指標相關性較好的指標為最終選定的快速評價指標。該文使用SPSS軟件對各組數據進行相關性分析。

2 結果與分析

2.1 腐熟度快速評價指標的選擇

2.1.1 A組待選指標的相關性評價。A組待選指標的相關性矩陣見表4。由表4可知，種子發(fā)芽系數（GI）與E4/E6、C/N（S）、C/N（W）、WS-TOC和NO3--N均呈顯著相關（P≤0.01，N=11），相關系數分別為-0.831、-0.843、-0.912、-0.883和0.955。其中，E4/E6與C/N（W）、WS-TOC、NO3--N等3個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；C/N（S）僅與NO3--N存在顯著相關性（P≤0.01，N=11）；C/N（W）與E4/E6、WS-TOC、NO3--N等3個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；WS-TOC與E4/E6、C/N（W）、NO3--N等3個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；NO3--N與E4/E6、C/N（S）、C/N（W）和WS-TOC均呈顯著相關（P≤0.01，N=11）。綜上所述，根據A組試驗數據篩選出的指標為E4/E6、C/N（W）、WS-TOC和NO3--N。

2.1.2 B組待選指標的相關性評價。B組待選指標的相關性矩陣見表5。由表5可知，種子發(fā)芽系數（GI）與C/N（S）、C/N（W）、WS-TOC、NH4+-N和NO3--N呈顯著相關（P≤0.01，N=11），相關系數分別為-0.719、-0.801、-0.764、-0.816和0.938。C/N（S）僅與NO3--N存在顯著相關性（P≤0.01，N=11）；C/N（W）與WS-TOC、NO3--N等2個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；WS-TOC與C/N（W）、NH4+-N等2個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；NH4+-N與C/N（W）、WS-TOC、NO3--N等3個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；NO3--N與C/N（S）、WS-TOC等2個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）。綜上所述，根據B組試驗數據篩選出的指標為C/N（W）、WS-TOC、NH4+-N和NO3--N。

2.1.3 C組待選指標的相關性評價。C組待選指標的相關性矩陣見表6。由表6可知，種子發(fā)芽系數（GI）與E4/E6、C/N（S）、C/N（W）、WS-TOC、WS-TN、NH4+-N和NO3--N呈顯著相關（P≤0.01，N=11），相關系數分別為-0.764、-0.846、-0.832、-0.844、-0.774、-0.859和0.949。E4/E6與C/N（S）、NO3--N等2個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；C/N（S）僅與E4/E6存在顯著相關性（P≤0.01，N=11）；C/N（W）與WS-TOC、WS-TN、NH4+-N、NO3--N等4個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；WS-TOC與C/N（W）、WS-TN、NH4+-N、NO3--N等4個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；WS-TN與C/N（W）、WS-TOC、NH4+-N等3個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；NH4+-N與C/N（S）、C/N（W）、WS-TOC、WS-TN、NO3--N等5個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）；NO3--N與E4/E6、C/N（S）、C/N（W）、WS-TOC、NH4+-N等5個指標呈顯著相關（P≤0.01，N=11）。綜上所述，根據C組試驗數據篩選出的指標為C/N（W）、WS-TOC、WS-TN、NH4+-N和NO3--N。

2.1.4 D組待選指標的相關性評價。D組待選指標的相關性矩陣見表7。由表7可知，種子發(fā)芽系數（GI）與C/N（W）、WS-TOC和NO3--N呈顯著相關（P≤0.01，N=11），相關系數分別為-0.798、-0.762和0.980。C/N（W）、WS-TOC和NO3--N三者之間均呈顯著相關（P≤0.01，N=11）。表明這3個指標對腐熟度的指示是高度一致的。綜上所述，根據D組試驗數據篩選出的指標為C/N（W）、WS-TOC和NO3--N。

2.1.5 小結。由以上4組試驗數據的相關性分析可知，只有C/N（W）、WS-TOC和NO3--N這3個指標在所有試驗中都符合要求。其中，NO3--N與GI的相關性在所有的待選指標中是最好的，所有4組的相關系數均大于0.900。NO3--N濃度在堆肥后期的上升僅由于硝化細菌因溫度的下降而活性增強引起的，受其他因素影響較小，各組數據變化規(guī)律比較穩(wěn)定，且與GI的變化規(guī)律一致性較強，所以NO3--N可以作為餐廚垃圾與生活污泥混合堆肥的腐熟度快速評價指標。

試驗最終選定C/N（W）、WS-TOC和NO3--N為餐廚垃圾與生活污泥混合堆肥的腐熟度快速評價指標。

2.2 腐熟度快速評價指標閾值的確定

以種子發(fā)芽系數（GI）檢驗堆肥腐熟度是最精確和最合理的方法之一。該文認為堆肥GI≥80%即可認為基本腐熟，因此，以GI=80%時對應的堆肥天數為腐熟時間，并以此確定選定的快速評價指標的腐熟閾值。各組試驗GI初次超過80%時，對應的快速評價指標值見表8。

通過以上分析，可以初步確定3個指標的腐熟閾值為：C/N（W）下降到7～10；WS-TOC下降到4 700～5 200 mg/kg；NO3--N上升到350～420 mg/kg。

3 結論與討論

通過對好氧堆肥過程中指標進行相關系分析，選出了C/N（W）、WS-TOC和NO3--N為餐廚垃圾與生活污泥混合堆肥的腐熟度快速評價指標，并確定了這3個值的腐熟閾值。研究結果可作為評價城市污泥與餐廚垃圾腐熟度的參考，為堆肥過程腐熟的判定提供便捷的指導。

4 參考文獻

[1] 李國學，孟凡喬，姜華，等.添加鈍化劑對污泥堆肥處理中重金屬（Cu.Zn.Mn）形態(tài)影響[J].中國農業(yè)大學學報，2000，5（1）：105-111.

[2] 吳春芳.白龍港污泥高溫好氧堆肥腐熟度指標的探討[D].上海：同濟大學，2007.

[3] 許效天，楊躍偉，孟俊峰.城市污水污泥堆肥控制因素和腐熟度評價[J].環(huán)境科學與管理，2008，33（10）：191-194.

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[6] 姚遠，熊建林，程瀟君，等.餐廚垃圾微生物處理工藝實例研究[J].廣東化工，2013（22）：103-104.

篇10

為適應會計工作需要，在總結多年來會計專業(yè)技術資格考試工作的基礎上，經財政部、人事部研究，現對會計專業(yè)技術資格考試科目調整及有關問題通知如下：

一、會計專業(yè)技術資格考試科目調整問題

將會計專業(yè)技術中級資格考試的中級會計實務（一）和中級會計實務

（二）科目合并為中級會計實務，財務管理、經濟法科目不變。調整后，會計專業(yè)技術中級資格考試為中級會計實務、財務管理、經濟法3個科目。從20**年度起，會計專業(yè)技術中級資格考試將按照調整后的3個科目進行。

初級資格考試科目仍為初級會計實務、經濟法基礎。

二、考試科目銜接問題

為保證中級會計實務考試科目調整的平穩(wěn)過渡，在20**年度，報名參加中級資格會計實務考試科目考試按下列要求進行：

（一）在20**年度考試中，已通過中級會計實務（一）科目考試的人員，在20**年度可報名參加中級會計實務（二）科目的考試；已通過中級會計實務（二）科目考試的人員，在20**年度可報名參加中級會計實務（一）科目的考試；雖已通過中級會計實務（一）或中級會計實務（二）科目考試的人員，在20**年度也可報名參加調整后的中級會計實務科目考試。

（二）20**年度未通過中級會計實務（一）和中級會計實務（二）科目考試的人員，在20**年度報名時需參加調整后的中級會計實務科目的考試。

（三）參加20**年度中級會計實務（一）和中級會計實務（二）兩個科目考試的合格成績，僅在當年有效。自2006年度起，停止中級會計實務（一）和中級會計實務（二）科目的考試。

（*）20**年度首次報名參加中級資格會計實務科目考試的人員，按照調整后的中級會計實務科目進行。

三、考試成績管理問題

參加會計專業(yè)技術中級資格考試人員，在連續(xù)的兩個考試年度內，全部科目考試均合格者，可獲得會計專業(yè)技術中級資格證書。參加初級資格考試的人員，必須在一個考試年度內通過全部科目的考試，方可獲得會計專業(yè)技術初級資格證書。

*、港澳居民參加考試問題

（一）根據國務院港澳事務辦公室《關于允許港澳居民參加內地會計專業(yè)技術資格考試的復函》（[20**]港辦交字第170號）精神，對符合財政部、人事部《關于修訂印發(fā)〈會計專業(yè)技術資格考試暫行規(guī)定〉及其實施辦法的通知》（財會[20**]11號）規(guī)定的報名條件的人員，均可報名參加相應級別會計專業(yè)技術資格考試。

（二）港澳居民在報名參加會計專業(yè)技術資格考試時，應根據相應級別報名條件的規(guī)定，提交中華人民共和國教育行政主管部門認可的高中以上學歷或學士以上學位證書；會計從業(yè)資格證書；從事會計工作年限證明和居民身份證明。

五、其他有關事項

（一）全國會計專業(yè)技術資格考試領導小組辦公室將重新修訂全國會計專業(yè)技術資格考試大綱，并用于20**年度的考試。

（二）20**年度需參加會計專業(yè)技術資格原中級會計實務（一）或中級會計實務（二）科目考試的人員，可繼續(xù)按照20**年度中級會計實務（一）或中級會計實務（二）科目考試大綱的要求復習備考。

（三）請各地及時向社會公布本通知要求，并做好香港、澳門居民參加全國會計專業(yè)技術資格考試的有關準備工作。