導語：如何才能寫好一篇稅法的基本概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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[關鍵詞]會計準則；相關問題；理順關系

會計準則作為會計規(guī)范的一種形式，具有高度的權威性和統(tǒng)一性，是在一定經(jīng)濟環(huán)境下而確定的各種會計處理。然而，在豐富的會計業(yè)務中，企業(yè)所運用的會計準則與相關的法規(guī)難以做到互補互融，協(xié)調一致。

一、會計準則與稅務處理問題

國家與企業(yè)的經(jīng)濟利益關系，主要是通過稅收政策來加以調節(jié)的。但是，企業(yè)會計核算與稅務處理之間很難協(xié)調一致。

1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法的規(guī)定存在差異，所以處理原則為：不得調整會計賬薄記錄和會計報表相關項目金額。企業(yè)在當期應交所得稅時，應在按會計制度及準則計算的利潤總額的基礎上，加上（或減去）與稅法規(guī)定的差異后，調整為納稅所得額，并據(jù)以計算當期應交所得稅。

2.對于經(jīng)濟活動的確認具有時差性。按會計準則，對企業(yè)經(jīng)濟活動是按權責發(fā)生制原則來予以確認的，而稅務部門對于增值稅是按收付實現(xiàn)制加以確認的。由此而導致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。

3.會計與稅收計征對于不同的經(jīng)營方式和表現(xiàn)形式的處理問題。會計方面對于資本權益交易不計征任何稅，只對資產經(jīng)營征稅，如房地產交易應屬于資產經(jīng)營，應征收土地增值稅、營業(yè)稅、房契稅。一些經(jīng)營者為了逃稅，則利用會計手段變資產為資本后再進行交易。

會計方面對于所得稅認定是以企業(yè)法人的經(jīng)營行為為基礎，不以經(jīng)營形式或方式的變化為依據(jù)。如對于近些年普遍存在的承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，會計核算以企業(yè)法人為前提，稅務征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據(jù)，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據(jù)實核算，稅收缺少真實基礎，從而導致國家、企業(yè)、經(jīng)營者三者之間的利益矛盾。

目前，對于上述矛盾認識不一。一種觀點是稅法應與會計準則一致，稅收征繳建立在會計準則基礎之上；另一種觀點是建立稅務會計學，將增值稅、營業(yè)稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統(tǒng)完整的規(guī)定。筆者認為這是一個很復雜的問題，如何處理應充分考慮我國企業(yè)與經(jīng)濟發(fā)展的實際狀況。我國的實際情況是小規(guī)模企業(yè)多，如果把會計準則、制度與稅法統(tǒng)一起來，有利于這些企業(yè)簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業(yè)，為保證會計信息更好地為經(jīng)營決策服務，會計準則與稅法應適當分離。

二、會計準則與會計制度之間的問題

所謂兩者之間的問題，主要體現(xiàn)在兩種觀點上：一是取消會計制度，統(tǒng)一執(zhí)行會計準則；二是按照不同的企業(yè)狀況進行分類，即一部分企業(yè)執(zhí)行會計準則，一部分企業(yè)暫不執(zhí)行會計準則而執(zhí)行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：

1.我國企業(yè)所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業(yè)較多，尤其是近些年隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和民營經(jīng)濟的推進，小型企業(yè)如雨后春筍，遍地開花。這些企業(yè)的組織形式和經(jīng)營規(guī)模及經(jīng)營方式更加復雜化、多樣化，無法適應統(tǒng)一執(zhí)行會計準則的要求。

2.我國實行市場時間短，制度體系還不完善，多數(shù)地方計劃經(jīng)濟觀念仍然較濃，還不適應市場經(jīng)濟規(guī)則的要求。

3.大多數(shù)中小型財務人員素質偏低，核算水平不高，統(tǒng)一執(zhí)行會計準則有實際困難。應根據(jù)企業(yè)的實際情況，從提高財會人員素質入手，幫助企業(yè)盡快提高會計核算水平，并分別建立行業(yè)會計制度。對于經(jīng)營規(guī)模大、人員素質高的公司制企業(yè)，則運用統(tǒng)一的符合國際慣例的會計準則進行規(guī)范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進行決策。

上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭的要求，也不符合我國現(xiàn)行會計規(guī)范體系（會計法、企業(yè)財務會計報告條例；企業(yè)會計準則；具體會計準則、企業(yè)會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業(yè)更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認真執(zhí)行會計制度，更要創(chuàng)造條件，推行會計準則的全面執(zhí)行。

三、會計準則的實踐與

會計理論包括會計理論、會計基本理論、會計準則基本概念、會計理論等，正是由這些構成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構成會計理論體系的每一項內容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準則基本概念”，與會計準則理論和會計基本理論更有密切的關系。

1.從會計準則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認、會計目標、會計信息質量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內容。這是制定會計準則的依據(jù)和基礎。

2.會計準則基本概念具有中介性質。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學術性質，一般不直接用于會計準則的制定，更不能直接用于指導和規(guī)范會計實務。會計理論能夠對實踐有用并發(fā)揮其理論作用，只有借助于會計準則基本概念的中介性質來實現(xiàn)，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應用理論的銜接起來，實現(xiàn)會計基本理論向會計應用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統(tǒng)率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。

四、會計準則與審計準則之間的問題

當前，兩個準則之間主要的問題是如何協(xié)調配套。

1.采用會計準則的原則是先上市公司后一般企業(yè)，但審計準則是面對所有的企業(yè)，兩者之間的差異是不言而喻的。

2.會計準則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產及其創(chuàng)造力，缺乏公允性。

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摘要：由于新企業(yè)所得稅會計準則對有關基本概念的界定及“資產負債表債務法”沒有做深入系統(tǒng)的解讀，使廣大會計工作者在實際應用時倍感困惑。鑒于此，筆者試圖從所得稅會計準則制定的目標、理念及國際會計準的相關規(guī)范出發(fā)，以期幫助廣大會計工作者更好的理解和應用此準則。

關鍵詞：資產負債表；債務法；計稅基礎；暫時性差異；遞延所得稅

我國新會計準則的制定既立足于我國的國情，又充分的借鑒了國際會計準則和國際財務報告準則，因此了解國際會計準則的制定方式和理念有助于我們深入理解新所得稅會計準則。

IASB和FASB在制定會計準則時，所堅持的基本理念是以原則為基礎，以目標為導向，因為我們可以把財務會計理解成一個人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，任何人為設計的系統(tǒng)，都有一個預期的目標，比如財務報告的目標，F(xiàn)ASB認為是提供與投資者或債權人決策有關的信息，即“決策有用性”，而企業(yè)所得稅會計準則作為基本準則下的一項具體準則，除了要遵循決策有用性這一通用目標，更重要的是出臺這一具體準則的本質是協(xié)調會計和稅法的差異，為企業(yè)正確核算企業(yè)所得稅提供依據(jù)，其具體目標是計算企業(yè)當期應交所得稅及其遞延所得稅，并在此基礎上確定所得稅費用。

確定遞延所得稅的關鍵是確定暫時性差異，暫時性差異指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額，其中資產或負債計稅基礎的準確確定又顯得無比重要，由于篇幅的原因，我們本節(jié)內容只討論資產計稅基礎的確定，負債的計稅基礎可以從負資產的角度去理解。

由于CAS18規(guī)定，企業(yè)應當采用資產負債表債務法核算延所得稅，因此我們先重點討論資產負債表債務法及該方法的基礎資產負債觀。

（一）、基于資產負債觀的資產負債表債務法

大量研究文獻表明，所得稅會計準則是會計準則制定理念對資產負債觀偏好的充分體現(xiàn)。

然而，國內大部分文獻和教材對資產負債觀的介紹要么比較粗淺，要么一筆帶過。但對資產負債觀的理解直接影響著對整個所得稅會計準則的理解和運用，其重要性而喻不言。

一提到資產負債觀，總是與收入費用觀聯(lián)系在一起的，資產負債觀和收入費用觀最開始的時候只是兩種不同的企業(yè)收益計量理論，而隨著會計所面臨的客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化，他們就逐漸演變成兩種不同的會計準則制定理念。這兩種理念或者概念在財務會計中是對會計要素進行定義和分類的基本概念，兩種不同的理念或者概念對會計要素的定義和分類存在很大的差異。

1.資產負債觀，把資產和負債作為最主要的會計要素進行優(yōu)先定義，而其他會計要素如所有者權益、收入、費用等會計要素都是以這兩項最主要的要素的增減變動來定義的派生要素，該觀點認為資產是主體最重要的會計要素，負債可以認為是負資產，權益是凈資產，其他會計要素則是權益的變動金額，它們的發(fā)生要么同時增加或減少資產，要么同時減少或增加負債。同時如果沒有作為存量的資產，怎么會產生由資產流入和流出而導致發(fā)生資產的流量呢，即在現(xiàn)實世界中應該先有存量，才會發(fā)生由存量導致的流量，這樣更突顯了堅持資產負債觀的優(yōu)勢。

2.收入費用觀，以確定收益為重心，在會計要素的定義和分類中沒有把資產和負債放在優(yōu)先考慮的地位上，而是認為可以撇開資產負債表，把實現(xiàn)的收入和費用直接相配比，配比原則是核心和靈魂，那些雖然對收入和費用有影響但不符合配比原則的項目，都放在資產負債表中，這種優(yōu)先保證利潤表正確性的同時，必然大幅降低資產負債表的相關性和有用性，嚴重削弱了會計信息應具備的高質量特征。

我國當前會計準則對會計收益的認定和列報沒有完全采用資產負債觀，即利潤表中利潤總額的計算中有的采用了資產負債觀視角下會計收益的確認和計量，有的沒有采用，比如會計主體持有某項可供出售的金融資產，當該可供出售金融資產的價格上漲即公允價值上升時，貸方科目計入的是“資本公積—其他資本公積”，在收入費用觀下，該交易不影響損益，對會計收益無影響，但在資產負債觀下，該交易使得會計收益增加了。這種資產負債觀和收入費用觀并存，會計準則又和稅法規(guī)定存在一定差異，使得所得稅會計準則的理解有相當?shù)碾y度。

（二）、與資產計稅基礎確定相關的概念的理解

應稅收益就是應納稅所得額，在任何情況下都按稅法的規(guī)定確定，與采用資產負債觀還是采用費用觀的會計準則制定理念無關。

會計收益也稱會計利潤，指的是按照權責發(fā)生制和會計準則的規(guī)定，在利潤表中所確定的利潤總額部分，而應納稅所得額就是在會計利潤的基礎上，根據(jù)稅法的規(guī)定調整計算得出。

在未來期間流入主體的應納稅經(jīng)濟利益，是指用來確定應納稅所得額的，從資產的使用過程中賺取的收益，企業(yè)持有資產的本質目的是除了收回資產的成本外，還要通過使用或處置資產，產生超過其賬面價值的經(jīng)濟利益，但是國際會計準則并沒有要求主體去估計將由此產生的此類超額經(jīng)濟利益，筆者認為，此類超額經(jīng)濟利益在未來存在很大的不確定性，難以可靠估計，不符合會計信息可靠性的質量要求，所以IASB在所得稅準則中對應稅經(jīng)濟利益的界定和解釋隱含了一項基本假設：即企業(yè)的資產在未來均按其賬面價值全部收回，不多不少，也就是說在某一資產負債表日，未來產生的應稅經(jīng)濟利益就是此時該資產的賬面價值，這是理解資產計稅基礎的關鍵。

（三）、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，是指企業(yè)在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一資產在未來期間計稅時按稅法規(guī)定可以稅前扣除的總額。

例題：A企業(yè)于2011年12月20日取得某固定資產，原價750萬，使用年限10年，會計上采用平均年限法折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類固定資產采用加速折舊法計提的折舊可以稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零，2013年12月31日，企業(yè)估計該固定資產可收回金額550萬元。

理解：2013年12月31日，該固定資產的賬面價值=750—75×2—50=550，550萬就是上面提到的未來期間的應稅經(jīng)濟利益總額。

2013年12月31日，該固定資產按稅法規(guī)定累積計提折舊270萬，我們從現(xiàn)在這個時點看未來，按稅法規(guī)定該資產在未來還有總共480萬的折舊可以自應稅經(jīng)濟利益550萬（這550萬也是站在這個時點看，未來該固定資產總共可以帶來應稅經(jīng)濟利益550萬）中扣除，這480萬就是計稅基礎。

站在2013年12月31日看未來，因該固定資產帶來應稅經(jīng)濟利益總額550萬，可扣除總額480萬，這70萬元差額在未來期間需要計入應納稅所得額納稅，導致未來經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，且金額能可靠計量。符合負債定義，故計入“遞延所得稅負債”賬戶。

其他情況和負債的計稅基礎可以比照上述辦法理解。

（四）、結論

所得稅會計準則雖比較復雜，但只要理解上述基本概念和準則制定過程中所依據(jù)的假設和背后的理念，相信會計工作人員能更加熟練的進行所得稅的相關會計處理。（作者單位：陜西師范大學國際商學院）

參考文獻：

[1]國際財務報告準則解釋與應用（修訂版）BarryJ.EpsteinAbbasAliMirza著，曲曉輝李宗彥等譯，人民郵電出版社.

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一、沿照西方人的認知方式切入話題

應當說，無論所得稅會計，還是增值稅會計（不在本文敘及），都是西方人（指以歐美為代表的經(jīng)濟發(fā)達國家的人士，下同）率先發(fā)明與應用的重大成果，在理論闡釋、模型設計和技術操作上堪稱了不起的杰作，具有理念與實務緊密契合的典范效應。我們已經(jīng)和正在學習與借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家的成熟經(jīng)驗和先進方法。但是，我們又常常陷于忙碌地掌握操作層面的事情，而時常會將人家的認知方式棄置不顧。我們已經(jīng)意識到自己的缺陷，并認為，不能忽視方法與理念之間的承啟關系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。

（一）借鑒西方人的思維方式為我所用

在普遍的印象中，西方人闡述問題簡明、練達，追求實用，講究直奔主題。而我們基于東方文化的背景，傳統(tǒng)觀念造就了一種細膩、嚴謹?shù)谋磉_習慣，講究起承轉合、四平八穩(wěn)。

如果做一般的文化比較，東、西方各領，互展所長，無可厚非。然而，在解讀現(xiàn)代會計的時候，我們遇到了兩種思維的碰撞，差異立見，不可小覷。比如，對會計元概念的界定，我們曾將“所有者權益”解釋為“所有者對企業(yè)凈資產所擁有的權益”，然后緊接著又解釋，“凈資產是指資產總額減去負債后的差額”。西方會計則是，在先行界定資產和負債兩個概念的基礎上，隨后作“業(yè)益”（或“資本”，即對應于我們的“所有者權益”概念）的定義時，就直接講，“一企業(yè)的資產超過負債之數(shù)，就是業(yè)益”（“The amount by which the business assets exceed the liabilites is ter-med the owner’s equity”）。我們習慣于用實詞來揭示概念的實質，不習慣于最終用金額之間的數(shù)量關系來做文字定義和概念闡述。事實上，我們看似無懈可擊的表述，但與西方人相比，在效率上卻多饒了一個圈子。類似的還有，財務上的“營運資本”概念的表述，也屬于這種情況。再比如，我們往往習慣于數(shù)據(jù)的正算、正向整合，不習慣于倒算、倒向擠軋。西方人的做法是，當正向、正算費事或者難于施展操作的時候，就采用迂回方法，從反方向來思考，逆向操作。如此一來，人們發(fā)現(xiàn)，施行迂回方法的結果，省事多了。這就是說，發(fā)散思維，換用一種逆序考量的方式，往往可以收到“柳暗花明又一村”的效果。了解了西方人的這種文化背景與思維習慣，再回過頭來領略所得稅會計的奧妙，就很可能不再有大玄機橫亙于前了。

（二）不要固守陳舊、落后觀念

由于思維定勢，使得我們不易跳出生成性和固有性的困惑，難于放棄頭腦中現(xiàn)有的一切。因此，需要勇于學習、勇于探索、勇于摒棄陳舊觀念，經(jīng)濟轉型期尤其如此。

首先，保持并增強對外界事物的敏感性和應變能力，這樣才能催生新觀念、新程序。我們認為，承認思維與文化差異是解惑與擺脫迷失的路標。以新視角看待新事物、新慣例，吸納、融入國際準則，才能把握所得稅會計新法的要義。

其次，所謂倒向思維、逆行思索，是一種旨在施行非常規(guī)的分析、綜合、判斷、推理的認知過程。這一過程采用迂回策略，從而尋求隱性認知價值得以展露。這一思維方式，對于掌握所得稅會計新方法來說，具有重要解讀意義。

再次，逆序思維、換向切入，其別強調熟記要領。比如，過去曾一度執(zhí)行過的編制現(xiàn)金流量表的間接法，就是從利潤結果出發(fā)，逆向計算，即當初進行收支結轉時，不該作為利潤增量加進來的數(shù)額，現(xiàn)在要減去；當初不該作為利潤減量減出去的數(shù)額，現(xiàn)在要補加回來。這種認識事物的邏輯與方法非常值得關注與思考。

二、強化新機理 解讀新理念

解讀新所得稅會計準則需要打破權責發(fā)生制的原有局限，拓寬權責發(fā)生制的認知領域；需要轉變舊概念語境，強化新概念語境；需要轉變收益決定觀，指向資產負債觀。

（一）廣域權責發(fā)生制和資產負債觀的解讀

1.從權責發(fā)生制廣域基礎出發(fā)確認資產和負債

我國新企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同，并與國內新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權責發(fā)生制為計價基礎。但是，長期以來，體現(xiàn)權責發(fā)生制計價基礎特征的描述，較多集中在收入和費用的確認上 ，而較少涉及資產、負債的確認。然而，從嚴格意義上講，只有權責發(fā)生制才會出現(xiàn)資產（一種要在以后各期陸續(xù)轉作費用的支出）和負債（一種要在以后期間交付現(xiàn)金的義務）。按照純粹的收付實現(xiàn)制，收進現(xiàn)金即為收入，付出現(xiàn)金即為費用。與權責發(fā)生制截然迥異的收付實現(xiàn)制，概不涉及現(xiàn)金收支以外的賬務記錄。因而，可以說，確認資產和負債，是權責發(fā)生制得以全面應用的體現(xiàn)。也正是從這一廣域視角，逐漸使界內人士意識到，應打破舊有的局限，從全部會計要素和所有交易、事項的寬展角度來完整地說明權責發(fā)生制的確認標準。當然，這并不是否定收入和費用是權責發(fā)生制一貫關注的重心，而只是對資產和負債確認標準以往薄弱環(huán)節(jié)的充分補強。 “每期收益和財務狀況的確認，取決于在變動發(fā)生時的經(jīng)濟資源和義務及變動的計量，而非貨幣收支的簡單記錄?！?/p>

正是從權責發(fā)生制廣泛意義的基礎出發(fā)，新企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，因此，企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，必須按一定標準折算為確定的金額。依照實施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

2.資產負債觀

利潤確定與資產計價是會計學中的兩大中心內容。從計價角度講，企業(yè)生產經(jīng)營過程中，特定時點的資產、負債的數(shù)額是一定時期企業(yè)經(jīng)營活動和其他事項的結果。期末與期初兩個時點上凈資產的數(shù)額相比，可以揭示企業(yè)的盈虧。而從利潤確定角度講，企業(yè)生產經(jīng)營過程中，通過收入和相關的成本、費用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產計價和利潤確定從不同角度反映了企業(yè)生產經(jīng)營活動的成果，是同一問題的兩個側面。

從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀；由期末與期初兩個時點上凈資產的比較來確定企業(yè)盈虧，與日常核算脫節(jié)。況且，后者采用不同時點的比較差額，僅反映了利潤形成的結果，卻不能揭示利潤形成過程中項目之間的配比，因此，不符合核算常規(guī)，間接確認的效果弱于直接確認的效果。但是，從內在實質上看，重視凈資產的變化，更能夠體現(xiàn)實物資本保全的現(xiàn)代會計觀念。理由是，將凈資產的變化看作收益計量的結果，顛倒了事物的本末；由具有實質性意義的資產、負債決定的凈資產增加值（不包括當期所有者增加投資）才是企業(yè)的真實收益。

自上世紀80年代開始，世界經(jīng)濟發(fā)生了非常深刻的變化。在稅制變革、會計變革、經(jīng)濟全球化的背景下，要素流動、自由貿易，資本市場已經(jīng)突破了國界，投資者更加重視企業(yè)的財務狀況和長期盈利能力。為了滿足這種需求，美國會計準則將會計報表概念基礎從收入費用觀轉向資產負債觀，這也成為其后國際會計準則的選擇。資本自由流動的市場導向促使財務會計修正收入費用觀，轉向資產負債觀。我國新的《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》順應這一趨勢，采用了資產負債表債務法，從而與世界所面對的資本市場需求相一致。

（二）基本概念的難點透析

新所得稅會計準則中，有幾個關鍵概念值得注意：

1．賬面價值

不可將此概念簡單地等同于賬面余額、賬面凈值、實際成本、初始價值等舊有概念。賬面價值這一語匯，在會計應用中，要與限制詞“資產的”或“負債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞”的偏正結構語匯使用形式。如：資產的賬面價值，是指資產的賬面凈值減去資產減值準備（包括各項壞賬準備、跌價準備等）后的余額；負債的賬面價值，一般即指負債的賬面余額。

2.計稅基礎

這一概念既不是稅收學的基本概念（稅收學的常見術語是計稅依據(jù)、征稅對象、課稅基礎或狹義的稅基、稅源），也不是舊有會計學的慣用詞匯，而是會計和稅收雙核確立、邊緣交叉的概念，在新企業(yè)會計準則中首用，其數(shù)額確定嚴格遵循稅法執(zhí)行。

計稅基礎，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，字面含義應當是指征稅的出處，或者計稅的客觀對象，旨在解決對什么征稅的問題。但是，且莫將它簡單等同于稅收學的“計稅依據(jù)”。 計稅依據(jù)是直接確定課稅對象的應稅部分；計稅基礎，則是經(jīng)數(shù)額調整后間接確定的應稅部分。況且，計稅基礎這一詞匯，在會計應用中，不是作為獨立概念使用的，也要與限制詞“資產的”或“負債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞” 的固定搭配形式。

新所得稅會計準則的表述是：“資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額”?！柏搨挠嫸惢A，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。

顯然，這一文本表述，用“扣除”（即不計稅）去解釋計稅基礎（即計稅），是一種“正話倒說”，給通常的“正話直說”平添了一種困惑。那么，就讓我們試著換個角度去闡釋一下它的內在含義。

（1）資產的計稅基礎。首先，資產，作為預期經(jīng)濟利益的流入，意味著未來期間會產生應稅所得的增項數(shù)額，屆時應履行納稅義務。因此，資產的計稅基礎，是建立在會計的預期收益和歸屬于該項資產的價值基礎之上的。其次，資產作為資本化費用的存在，又意味著未來期間隨著資源耗費與存量資源收回的發(fā)生會產生應稅所得的減項數(shù)額，屆時應抵減納稅數(shù)額。因此，資產的計稅基礎，應遵從稅法，由現(xiàn)實出發(fā)剔除未實現(xiàn)的經(jīng)濟利益（或者，不能作為現(xiàn)實的耗費及資源收回予以扣除），亦即由此表明只對實現(xiàn)了的計稅所得額征收所得稅的基本宗旨。

（2）負債的計稅基礎。首先，負債作為預期經(jīng)濟利益的流出，意味著未來期間會產生應稅所得的減項數(shù)額，屆時應抵減納稅數(shù)額，因此，負債的計稅基礎，是建立在會計的預期費用和歸屬于該項負債的價值基礎之上的。其次，負債作為所承擔的法定償債義務的存在，又意味著未來期間隨著負債責任的償還與了結，產生應稅所得的增項數(shù)額，屆時應履行納稅義務，因此，負債的計稅基礎，應遵從稅法，由現(xiàn)實出發(fā)不可剔除未流出的經(jīng)濟利益（或者不能作為未償還的法定義務予以扣除）。

換言之，資產和負債的計稅基礎是基于稅法確認和計量的資產和負債的計價金額，即“計稅時歸屬于該資產或負債的金額”。資產本身不構成現(xiàn)實收益。資產只有在耗用過程中逐步費用化，抵減當期收入，才會與應繳所得稅額產生實際聯(lián)系；負債可以視其為負資產，則恰與資產情況相反。因此，簡單地講，資產的計稅基礎是未來依據(jù)稅法計算應稅所得額時可以抵扣的金額；負債的計稅基礎是未來依據(jù)稅法計算應稅所得額時不可抵扣的金額。

3.會計收益與應稅收益

（1）會計收益，又稱會計所得、利潤總額或稅前會計利潤。是指會計收入減去會計支出后的余額。按照國際會計準則的解釋：“會計收益，指一個期間內扣除所得稅費用前的凈損益?！?/p>

（2）應稅收益，又稱納稅所得、應稅利潤。是指納稅收入減去納稅支出后的余額。應稅收益奠定了稅收對收益的確定基礎。

在資產負債觀下，會計收益與應稅收益分別表示為：

會計收益＝期末凈資產的賬面價值－期初凈資產的賬面價值 （）

應稅收益＝期末凈資產的計稅基礎－期初凈資產的計稅基礎 （）

在資產負債觀下，資產代表經(jīng)濟利益的未來流入額，負債代表經(jīng)濟利益的未來流出額，而收益是期末擁有未來經(jīng)濟利益的凈額。從（）式來看，資產和負債的賬面基礎是按會計準則確認、計量的資產和負債的價值。（）式表明，資產和負債的計稅基礎是按稅法計稅時歸屬于該資產或負債的金額。

4. 暫時性差異

暫時性差異，即指資產或者負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額。

暫時性差異是資產負債表收益觀的衍生概念，與利潤表收益觀派生的時間性差異概念不同。時間性差異是會計收益與應稅收益之間的差額的一部分，從性質上講屬于期間指標；暫時性差異是資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，從性質上講屬于時點指標。時間性差異強調差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容。所有的時間性差異都對應有相等金額的暫時性差異，而某些暫時性差異沒有對應的時間性差異。

三、結束語

新所得稅會計是從資產負債觀出發(fā)，通過比較資產負債表所列示的資產負債項目，分別確認依照會計計價的賬面價值與依照稅法計價的計稅基礎，以二者之間的差額判定應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，繼而確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并以此為基礎，倒軋確定該報告期利潤表中的所得稅費用數(shù)額。由此可看出，從理論意義上講，作為所得稅稅基的收益是確立在課稅主體的資本增量的基礎之上的。

新所得稅會計準則所要解決的問題是，恰當?shù)匕凑肇攧諘嫽驹瓌t反映所得稅事項的本質和會計結果。所得稅會計與財務會計一致的地方不產生差異，對于所得稅會計與財務會計不可消除的永久性差異的處理，需要遵從稅務會計原則，稅法高于會計準則；對于所得稅會計與財務會計可消除的暫時性差異的處理，需要按照財務會計原則，確認遞延所得稅資產和負債。

闡釋新所得稅會計，不能忽視方法與理念之間的承啟關系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。我們有理由通過借鑒西方發(fā)達國家會計人士的思維方式去探尋新所得稅會計的認知路徑。

篇4

【關鍵詞】 會計處理； 稅務處理； 資產價值； 比較分析

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0123-02

一、同一經(jīng)濟事項會計處理與稅務處理不同的原因分析

會計準則立法的出發(fā)點是讓投資者了解企業(yè)資產的真實性和盈利的可能性。稅收立法的目的則主要是為國家組織財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調節(jié)。

由于二者立法的出發(fā)點不同，導致核算的基本前提和遵循的原則有差別，對同一經(jīng)濟事項就會作出不同的規(guī)范要求。如稅法為了保障稅基不被侵蝕，在流轉稅法中規(guī)定企業(yè)在建工程領用存貨等事項視同銷售，作為應稅收入予以課稅；而會計準則則認為其沒有經(jīng)濟利益流入，不應確認收入；又如為了調控宏觀經(jīng)濟，所得稅法規(guī)定符合特定條件的資產凈損失在實際發(fā)生時，才能在稅前扣除；而會計準則按謹慎性原則要求企業(yè)預計損失計算當期損益時就予以扣除?？梢?，企業(yè)必須依據(jù)會計準則對經(jīng)濟事項進行核算，依據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定計算應納稅額。

因此，稅法與會計的適度分離具有必然性。導致了稅法對經(jīng)濟事項的確認和計量與會計準則在許多方面存在差異。

二、資產的概念與確認比較分析

資產是稅法的重點概念，資產交易是最主要的稅收交易，資產的增值是所得稅征稅的基礎。但稅法中沒有對資產進行明確定義，只是列舉了資產的類型。資產的基本概念原則上與會計概念相同。特別是對各類資產發(fā)生永久性或實質性損害的標準進一步細化明確之后，稅法對于資產的界定與會計準則更趨于一致。差別主要在資產減值準備上。

稅法原則上不承認各項資產減值（跌價）準備，對一般企業(yè)的壞賬準備和金融保險特殊行業(yè)的呆壞賬準備，稅法還規(guī)定有明確的比例限制；但會計承認資產減值損失，允許企業(yè)按謹慎性原則計提資產減值準備，將損失提前予以確認。

三、資產計量比較分析

《企業(yè)會計準則——基本準則》第四十二條規(guī)定：“會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。”第四十三條規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！?/p>

稅法對資產的計稅基礎是以歷史成本計價，但如果企業(yè)有債務重組、非貨幣交易、改組、改制等交易，允許企業(yè)資產按評估價值作為計稅基礎，立法的主要目的是確保資產增值收益能夠計入征稅依據(jù)課稅。

可見會計準則允許企業(yè)在對資產計量時根據(jù)自身情況選擇合適的計量方法，但是稅法統(tǒng)一了對資產的計量方法，一致采用歷史成本作為計稅基礎。這就是二者的主要差異，現(xiàn)有如下幾個環(huán)節(jié)：

（一）資產取得時初始成本的比較分析

會計準則和稅法對存貨、固定資產、無形資產、投資等資產取得時的初始計量，都規(guī)定應當按照實際成本入賬（會計準則要求以公允價值進行初始計量的除外）。資產的取得方式一般包括購入、自制、融資租賃、接受捐贈、接受投資、債務重組、非貨幣易換入、企業(yè)改組獲得等。除債務重組、企業(yè)合并、分立、改組以及通過非貨幣易取得的資產初始成本稅法規(guī)定與會計準則不同外，在一般情況下，對各項資本的初始成本的確定兩者基本是一致的。

（二）資產入賬后價值調整的比較分析

稅法和會計準則均規(guī)定，企業(yè)各項資產的入賬價值原則上應遵循歷史成本原則，不得任意調整。但是，會計準則規(guī)定，資產發(fā)生需要重估等事項，符合規(guī)定的可以調整其入賬價值，并將調整后的價值與原入賬價值的差額確認為資本公積或損失。

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，均以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎?！背窃诎l(fā)生合并、分立和資本結構調整等改組活動時，有關資產隱含的增值或損失在稅收上才可能予以確認。

（三）資產減值損失確認的比較分析

會計信息有客觀、謹慎和及時的質量要求，在資產入賬后價值重估中，會計對資產的減值處理是一項特有的重要財務調整事項，而稅法對此并不認可。

由于價格波動、市場供需情況變化等原因，資產的價格可能會出現(xiàn)下跌或價值減損。會計準則要求企業(yè)提取資產減值準備，主要基于謹慎性考慮，盡量預計潛在的風險和損失，避免資產賬面價值大于可回收金額。

因此會計準則規(guī)定，企業(yè)應當至少每年年度終了，對各項資產進行全面清查，對其期末計價進行調整，調整依據(jù)是以各項資產公允價值等為參考，將資產賬面價值與之對比，將后者低于前者之差預計為資產減值損失，計提資產減值準備。主要有應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備等。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在計算應納稅所得額時，未經(jīng)核定的準備金支出一律不得扣除。由此可見，稅法不允許企業(yè)提取各種形式的準備，其原因首先是稅法遵循真實發(fā)生、據(jù)實扣除原則。其次是因為稅法無法對各種準備金規(guī)定一個較為合理的提取比例。市場環(huán)境多變，難以預測，而且各行業(yè)的經(jīng)營風險不同，制定提取準備金的固定比例可能會引起稅負不公。

企業(yè)提取的資產減值準備，盡管在提取年度不允許稅前扣除，但在損失實際發(fā)生年度，與計稅收入有相關性的凈損失，稅法還是允許稅前扣除的。2008年新企業(yè)所得稅法頒布以后，對存貨、固定資產、無形資產、投資資產等發(fā)生永久或實質性損害的標準做了明確扣除規(guī)定。這些標準與會計準則的規(guī)定基本上是一致的。主要差別是稅法除了規(guī)定判斷標準外，還提出了詳細審核批準的程序性要求。即企業(yè)處置資產發(fā)生可以確認損失的情況時，一般要提供計算凈損失的依據(jù)，及時報請審批，稅務機關審核批準后，可以從應稅所得額中據(jù)實扣除。

四、資產價值轉移的比較分析

資產價值轉移就是資產在生產經(jīng)營過程中的價值實現(xiàn)。包括折舊攤銷、加工與處理、處置等。

對資產的折舊攤銷，會計準則和稅法規(guī)定的差異主要體現(xiàn)在對折舊攤銷的范圍認定、基數(shù)認定、方法使用及期限選擇上。如固定資產折舊計提范圍，會計準則規(guī)定未使用的固定資產可以計提折舊，但稅法本著與取得應稅收入不相關的原則，不允許計提折舊。相對于稅法規(guī)定，會計準則給予企業(yè)更寬松的選擇空間。

資產的加工和處理主要體現(xiàn)在存貨的生產和制造、固定資產和無形資產等自用資產的自行構建等業(yè)務上，稅法和會計準則的差異主要體現(xiàn)在對特殊費用是否計入成本的規(guī)定上。

資產改良與修理代表性的業(yè)務是固定資產支出，在對支出資本化或費用化的確定方面，會計準則規(guī)定，固定資產更新改造等后續(xù)支出，滿足準則規(guī)定的資本化確認條件，應當計入固定資產成本，不滿足資本化確認條件的維修費等，應當在發(fā)生的月份計入當期損益。稅法規(guī)定，已經(jīng)提足折舊的固定資產更新改造支出和經(jīng)營性租賃固定資產的改良支出，應計入長期待攤費用，分期攤銷扣除，改擴建固定資產延長使用年限的，應相應延長折舊年限，修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎百分之五十以上，并且修理后固定資產的使用年限延長2年以上的，應按照固定資產尚可使用年限分期攤銷?？梢?，二者的規(guī)定是不同的。

再如資產的處置，由于會計準則和稅法對資產減值準備金的規(guī)定不一致，導致處置時確認實現(xiàn)的收益有差別，因為會計準則確認的收益扣除資產減值準備，而稅法不扣除。這一差別體現(xiàn)在處置所有提取資產準備金的資產業(yè)務中。也導致了資產損失的會計處理和稅務處理不一致。

五、會計處理與稅務處理今后的改革方向

由于會計準則和稅法在國家宏觀經(jīng)濟管理中發(fā)揮的作用不同，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業(yè)會計核算方法與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，減少會計利潤與應納稅所得額的差異，方便企業(yè)會計實務操作，減輕納稅調整的負擔，滿足匯算清繳的需要，保證國家的財政收入，應該是財政部制定企業(yè)會計準則尤其是非上市公司會計準則時應該遵循的一個重要準繩。同樣納稅人只有掌握二者的異同點，才能避免涉稅風險。

【參考文獻】

[1] 王寶田，王榕梓.對企業(yè)所得稅法中稅前扣除項目若干問題的研究[J].會計之友，2009（6）.

篇5

China''''''''sreformofthetaxsystemfromthemaincontent,inordertomeettheneedsofdevelopingcountriesofthesocialistmarketeconomy,theoriginaltaxsystemhasundergonemajorreformtoadapttotheshapeofthesocialistmarketeconomicstructureofthenewtaxsystem.

這次稅制改革作為稅收制度結構性的改革，尤其是流轉稅方面的改革，給企業(yè)財務管理工作和會計核算工作注入了新的內容，提出了更高的要求。企業(yè)財務會計工作要適應稅制改革的需要，強化財務管理，提高會計核算水平，使之更好地為發(fā)展社會主義市場．經(jīng)濟服務。

財務管理和會計核算工作是納稅人正確計算和依法納稅的基礎，稅務核算又是企業(yè)財會工作一項十分重要的內容。本書以新稅制為基礎，重點介紹了增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種會計核算科目的設置、與納稅有關的會計處理、稅法和會計制度對有關問題規(guī)定的差異、稅前對有關會計資料的調整及與納稅有關會計報表的編制等財會人員最為關心的實際問題。其具體內容在以后各章中將詳細論述，這里根據(jù)稅制改革的幾項主要內容，強調以下幾個方面：

一、適應企業(yè)流轉稅制度改革的需要，強化企業(yè)財務管理，提高會計核算水平

這次稅制的一項重要內容，就是參照國際上通行的做法，建立了一個以規(guī)范化增值稅為核心與消費稅、營業(yè)稅、資源稅互相協(xié)調配套的流轉稅制。這次增值稅改革的重要內容之一就是劃分了一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別采用不同的稅率和計稅方法。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標準是：一是經(jīng)營規(guī)模；二是財會核算是否健全，其關鍵在于會計核算是否健全，這就是說，一方面，凡是經(jīng)營規(guī)模在規(guī)定限額以上的納稅，必須有健全完善的財會核算制度，才能按一般納稅人的規(guī)范辦法繳納增值稅。另一方面，對于經(jīng)營規(guī)模在限額以下的，只要財務制度完善、會計核算健全，也可以按一般納稅人的規(guī)范辦法繳納增值稅。即使通過一般納稅人認定的企業(yè)，如果會計核算不健全，或者不能提供準確財務資料的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。這就從稅制上要求企業(yè)必須加強財務管理，努力提高會計核算水平。

同時，根據(jù)新的增值稅設計的稅負來看，一般納稅人的稅負要低于小規(guī)模納稅人的稅負，使得小規(guī)模納稅人在生產經(jīng)營活動中處于不利的地位。在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間進行交往時，若小規(guī)模納稅人是銷方，可由稅務機關代開專用發(fā)票等，其價格要低于一般納稅人的4．5％時，才易被一般納稅人接受；若小規(guī)模納稅人不能由稅務機關代開專用發(fā)票，其價格要低于一般納稅人價格的15％左右，才能滿足一般納稅人不增加稅負的要求。這種差別，使得企業(yè)為了自身的利益，就必須主動健全帳目，提高會計核算水平，做好會計核算工作。

(一)學習、掌握新的稅收財會處理方法

稅收制度的改革，在財務會計處理方法上有些變動。一些稅種的開征，一些稅種的取消，同一稅種內容的增減變化，都要求企業(yè)對原有的稅收財會核算內容與核算方法進行相應的增減和調整轉換。增值稅由價內稅改為價外稅，要求將銷售價款和應交稅款分別核算，在會計報表中增設“應交增值稅明細表”。增值稅實行專用發(fā)票的辦法，要求企業(yè)在“應交增值稅”明細帳中，增設“進項稅款”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄，對各項稅額分項記錄，分別處理。營業(yè)稅的變化也是這樣。消費稅作為一種新開稅種，是原來稅務財會核算中所沒有的。適應稅制改革，尤其是流轉稅制改革后企業(yè)稅收財務會計方法的變化，財政部門先后制訂了《關于消費稅會計處理的規(guī)定》、《關于營業(yè)稅會計處理的規(guī)定》、《關于增值稅會計處理的規(guī)定》。這就要求，企業(yè)要適應流轉稅制改革后財務會計處理方法的變化，學習、掌握新的財務會計處理方法。

(二)健全完善使用增值稅專用發(fā)票的基礎性規(guī)章制度實行根據(jù)發(fā)貨票注明稅金進行稅款扣抵制度是這次增值稅改革的一項重要內容。為了加強對增值稅專用發(fā)票的使用管理，確保增值稅憑發(fā)票注明稅款抵扣制度的順利實施，國家稅務總局制定了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》。對企業(yè)來說，應嚴格執(zhí)行這一規(guī)定，做好增值稅專用發(fā)票的基礎性工作。這方面的工作內容主要包括：

1．建立專用發(fā)票的領、用、管、存制度；

2．建立以專用發(fā)票為基礎的增值稅各明細帳戶的登記制度和報表編報制度；

3．健全與增值稅專用發(fā)票相關業(yè)務有關的管理制度；

4．建立健全增值稅專用發(fā)票的檢查監(jiān)督制度。

(三)設置各種明細帳戶，做好各期納稅申報的填制、審核工作

1．依照新稅法的規(guī)定，再設置一些原來財會制度中來規(guī)定的各種明細帳。這主要是：

(1)增值稅的多欄式明細帳及各專欄項目；

(2)容易出差異的成本費用、營業(yè)外支出的各種明細帳戶；

(3)各種稅基的相關帳戶和與此相關的各種欄目。

2．做好納稅申報的審核工作。納稅申報應該是稅務人員的業(yè)務，但財會人員應對納稅申報進行審核。這也是一項基礎性的工作，應盡可能地做好，必須順利完成與納稅有關的各項業(yè)務工作。

二、適應企業(yè)所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度

長期以來，我國沒有建立健全稅務會計制度，更沒有完善的所得稅會計制度，企業(yè)的應稅所得的確定完全依賴企業(yè)財務會計制度。這次企業(yè)所得稅制度的改革，采取了計稅所得額(應稅所得)的確定和企業(yè)財會制度相分離來制定計稅標準的方法，用稅法規(guī)定了扣除項目和標準，并規(guī)定納稅人在計算應稅所得時，其財務會計處理辦法同稅法規(guī)定不一致的，應當進行調整。這就從根本上改變了長期以來我國企業(yè)所得稅的確定完全從屬于企業(yè)財會制度的狀況。企業(yè)所得稅制度的這一重大改革，不僅有利于保護稅基，維護國家的財政利益，而且有利于進一步規(guī)范企業(yè)的財務利潤核算，公平稅負，使之與國際慣例接軌。這迫切要求企業(yè)適應所得稅制度改革的需要，建立和完善我國的所得稅會計制度，做好稅務會計工作。

建立和完善我國的所得稅會計制度，是一項十分復雜的系統(tǒng)的工程，有許多工作要做。這里僅對所得稅會計方面的基本理論和實際工作作一點初步的探索。

(一)所得稅會計的基本概念及主要內容

1．稅務會計的基本概念

稅務會計，是以所適用的稅收法規(guī)為依據(jù)，運用會計的專門方法，處理納稅人(企事業(yè)單位)的納稅事務，以至參與企業(yè)的投資決策，從而達到稅負合理和保證財政收入的目的。它是會計的一個重要組成部分，是在財務會計方式下進行工作的。一般來說，稅務會計與財務會計是既有聯(lián)系又有區(qū)別的。在實際工作中，會計帳冊的設置，會計報表的報送等都可以結合進行，以免進行不必要的重復勞動。在我國的稅制改革以前，稅務會計與財務會計是合二為一的。因此，稅務會計與財務會計是互相聯(lián)系的。但財務會計是根據(jù)公認的會計原則或會計制度進行記帳、計算、結帳，目的在于反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。稅務會計是以稅法為依據(jù)進行帳務處理的，當然應該遵守一般的會計原則和會計制度，但稅務會計的目的在于貫徹落實國家的稅收政策，在財務政策與稅務政策不一致時，必須按稅務政策執(zhí)行。這是稅務會計相對獨立于財務會計之外的重要表現(xiàn)之一。在稅制改革以后，新稅法與新的企業(yè)財務制度之間有一些規(guī)定是不完全一致的，在實際工作中應特別注意調整。

2．所得稅會計的基本概念

所得稅會計是稅務會計的一項重要內容，在一定意義說，稅務會計就是指所得稅會計。它的較為完整的定義是：所得稅會計是全，面收集、記載企業(yè)各類所得的會計信息，經(jīng)過加工整理、分析核算確定應納所得稅額，定期編制和提供所得稅報表，全面履行繳納所得稅義務工作的專門會計。

《國際會計準則12——所得稅會計》對所得稅會計中的一些基本概念進行較為詳細的說明。這些基本概念主要是：

(1)會計收益，又稱會計所得，是指一個時期內，在減除有關所得稅支出或加上有關所得稅減免之前，收益表上所報告的包括，非常項目的總收益或總虧損。

(2)納稅所得，指按稅務當局制定的稅法規(guī)定所計算確定的收益額(或虧損額)，是確定應付(應退)稅款準備的根據(jù)。

(3)應付稅款準備，是指根據(jù)本期納稅所得確定的當前應付的稅款金額，是根據(jù)稅務當局制訂的有關確定納稅所得的法規(guī)計算的。在許多情況下，這些稅收法規(guī)與據(jù)以確定會計收益的會計政策是不相同的。這種差別的影響在于應付稅款準備和財務報表上報告的會計收益之間的關系，不能表現(xiàn)稅率的現(xiàn)行水平。

(4)時間性差異。這是指一個時期的應稅所得與會計所得之間的差異，這種差異，發(fā)生于某一時期，但在以后一期或若干期內轉回。

形成時間性差異的原因，是因稅法規(guī)定的確認收入與費用的期間與企業(yè)在計算會計所得時確定收入與費用的期間不同，這種不同可分為四種類型：

A、某些收入包括在應稅所得中的期間早于其包括在會計所得中的期間。

B、某些費用包括在應稅中的期間早于其包括在會計所得中的期間。

c、某些收入包括在會計所得中的期間早于其包括在其應稅所得中的期間。

D、某些費用包括在會計所得中的期間早于其包括在應稅所得的期間。

(5)永久性差異。這是指一個時期的應稅所得與會計所得之間的差異，這種差異在本期發(fā)生，并不在以后各期轉回。

形成永久性差異的原因，是因為稅法規(guī)定的收入和費用的范圍與企業(yè)按公認會計原則確定的收入和費用的范圍不一致，一些項目在計算應稅所得時不允許包括在內，而在計算會計所得時允許包括在內，或者相反。

3.所得稅會計的基本內容

根據(jù)新的所得稅法的規(guī)定，我國企業(yè)所得稅會計的主要內容是：

(1)會計期間。即就是納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日為止。納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)，或者由于合并、關閉等原因，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的,應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)清算時，應當以清算期間為一個納稅年度。這同財務會計的期間是一致的。

(2)遞延所得稅項目。按新所得稅的規(guī)定，納稅人在年終匯算清繳時，調增的所得稅稅額，應作為遞延所得稅，在下一年度繳納；納稅人在年終匯算清繳時，多預繳的所得稅稅額，應做為預付所得稅，在下一年度抵扣。

(3)經(jīng)營業(yè)務收入的確認。按新的企業(yè)財務會計制度的規(guī)定，納稅人應納所得額的計算以權責發(fā)生制為原則。具體如何確定經(jīng)營業(yè)務的收入在后面的企業(yè)所得稅一章中詳細講解。

(4)會計方法的選擇和變更。新的企業(yè)財務會計制度規(guī)定，企業(yè)會計處理方法的選擇應該前后期一致，不得隨意變更。為此，納稅人進行與納稅活動相關的會計處理時，應遵循一慣性原則，會計方法的變更不得漏計或重復計算任何影響應納稅所得額的項目。

(5)貨幣計量和外幣折算。納稅人繳納的稅款，應以人民幣為計算單位。納稅人取得的收入為非貨幣資產或者權益時，其收入額應當參照當時的市場價格計算或估定。若納稅人的所得為外國貨幣，納稅人在計算應繳納稅額時，應按照國家外匯管理局公布的當日外匯牌價折合為人民幣計算繳納。

(二)所得稅會計的處理方法

按國際會計準則的規(guī)定，所得稅的會計處理方法有：應付稅款和納稅影響的會計方法。

1．應付稅款法。這是以根據(jù)當期應稅所得確定的當期應付稅亭款金額作為當期的稅款支出。在應付稅款法下，時間性差額的范圍《和可能的納稅影響可用附注的方法在財務報表上說明，它不符合權責發(fā)生制和配比原則。

2．納稅影響的會計方法。這是根據(jù)當期會計所得計算確定當期的稅款支出，隨同有關的收入和支出計入同一期內。時間性差額造成的納稅影響列在損益表中的稅款費用內，而在資產負債表中則列在遞延稅款余額里。納稅影響的會計方法把所得稅視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種支出，符合權責發(fā)生制和配比原則的要求。很多國家在所得稅的會計中采用納稅影響的會計方法。納稅影響的會計方法在使用中分為遞延法和債務法。

(1)遞延法。這是指將本期的時間性差異的納稅影響遞延和分配給以后時期，并在以后時期內轉銷這些時間性差額。由于資產負債表上遞延稅款余額，并不代表收款的權利或付款的義務，所以他們并不需要調整以反映稅率的變更或新稅的征收。在采用遞延法時,一個時期的稅款費用包括：應付稅款準備、遞延至以后各時期或自以前時期遞延轉來的時間性差異的納稅影響。發(fā)生在本期的時間性差額的納稅影響，用現(xiàn)行稅率計算，前期發(fā)生而在本期轉回的個別的時間性差異的納稅影響一般用當初的原有稅率計算。

(2)債務法。這是指將本期時間性差異的預計納稅影響在報告中或者作為將來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產，遞延稅款余額要按照稅率的變動或按新征稅款加以調整，也可以按預計的今后稅率的變更而進行調整。在采用債務法時，一個時期的稅款費用包括：應付稅款準備；按照本期發(fā)生或轉回的時間性差額預計應付的或預付的稅款金額；為了反映稅率變更或課征新稅的需要，對資產負債表中遞延稅款余額進行的調整數(shù)。

在采用債務法時，本期發(fā)生或轉銷的時間性差額的納稅影響，以及遞延稅款余額的調整數(shù)，均應用現(xiàn)代稅率計算確定。但如發(fā)生其他情況，采用另一種稅率更為適當時，例如，業(yè)已宣告今后各年適用稅率有了變更時，則為例外。

(三)發(fā)生納稅虧損時減免稅的會計處理

企業(yè)發(fā)生納稅虧損，可按照稅法的規(guī)定獲得減免，或結轉前期，從規(guī)定的過去期內已交的稅款中辦理退稅，或結轉后期，從規(guī)定的未來期內應付的稅款中進行減免。

納稅虧損若結轉前期而收回稅款，則所收回的稅款應計入當期凈收益。

納稅虧損若結轉后期，可能發(fā)生的稅款一般不應計入當期凈收益。

遞延稅款余額中有一個貸方金額，則在稅法規(guī)定的期限內將要轉回或現(xiàn)在可以轉回的時間差異，可抵銷納稅虧損，并按相應的稅款減免列入本期凈收益。

若虧損期凈收益中沒有包括相應的稅款減免，則應在以后用納稅虧損與納稅所得相抵銷的辦法進行稅款減免，并將其包括在實現(xiàn)期的凈收益中。

(四)資產重估產生的納稅影響及會計處理方法

資產重估影響了企業(yè)資產的計價，相應引起會計所得的增加或減少，若這種調整為稅法所不允許，應稅所得與會計所得之間就會出現(xiàn)一個差額，產生納稅影響。

資產重估產生納稅影響的會計處理方法有兩種：

1．確定與資產帳面價值增加有關的納稅影響，并將此金額從重估價帳戶轉入遞延稅款余額。

2．在會計報表上用注解說明在重估價時與資產帳面增加有關的可能發(fā)生的納稅影響金額。

(五)所得稅的會計基礎工作

所得稅會計業(yè)務涉及面廣，工作量大，其主要目的是適應企業(yè)所得稅計稅改革的要求，正確計算應稅所得和會計所得，并要及時調整會計所得與應稅所得之間的差異。其主要工作：

1．收集、記載企業(yè)各類所得的會計信息

這項工作不僅涉及到資產、負債等計價的正確性，還涉及各項收計量、確認的正確性及和相關成本費用的配比。

(1)資產。資產是會計的一個最為基本的要素，其計價的正確性是正確計算成本費用的前提條件，是正確反映企業(yè)各類所得的基礎。這里需要說明的是稅制改革對資產方面的信息有較大的影響。表現(xiàn)為：

①應收帳款的計價受到了增值稅的影響。這主要表現(xiàn)為一般納稅人對外銷售商品時，要將收取的價款分為產品銷售收入和銷項稅款所致。企業(yè)實際資產應為產品銷售收入額減去銷項稅款。

②存貨的計價受到了進項稅額的影響。對小規(guī)模納稅人來說，因無計算進項稅額的要求，可按稅制改革前的財務處理方法記帳。對一般納稅人來說，可以以進項稅額抵減銷項稅額，按二者的差額納稅，其采購物資的進價則要分為計入本期的采購成本與不計入本期的采購成本兩個不同部分的內容。還有購入不同物資、或同一物資但用途不同，要在其進價上考慮進項稅額的因素。

(2)負債。負債是會計的又一基本要素。負債計價核算的正確性對企業(yè)所得也有影響。稅制改革對負債有影響的是流動負債的應付帳項和待扣稅金。

①應付款項的計價受到了銷項稅款的影響，其實質與前面所講的存貨的計價一樣。

②待扣稅金在繳納增值稅的企業(yè)有了特殊意義。如果期末報表上的“待扣稅金”為藍字記錄，其應為本期發(fā)生的出口退稅、進項稅額轉出等的數(shù)額記錄或為尚未交納的增值稅；若報表上的“待扣稅金”為紅字記錄，則表明本期進項稅額大于銷項稅額或多交了增值稅。

(3)收入。收入是所得稅會計需要反映和監(jiān)督的主要內容。按所得稅法的規(guī)定，納稅人的收入主要包括生產經(jīng)營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入等。要按照稅法的要求，確定其收入的實現(xiàn)。這里需要說明的是我國稅制改革以前的經(jīng)營業(yè)務收入包括了增值稅、營業(yè)稅、產品稅等的內容，而稅制改革以后銷售收入中不含有增值稅。

(4)成本費用。成本費用是計算企業(yè)應稅所得的抵減項目，要注意有無少計或多計成本費用的行為，要注意收入與費用的配比。稅制改革以前，企業(yè)財務上核算成本費用的規(guī)定與稅法的要求基本上是一致的。但稅制改革以后，兩者之間不完全一致，應重點收集整理這方面的資料，為所得的計算提供準確信息。

2.分析歸類會計信息，確定企業(yè)應納稅所得額

這是做好所得稅會計的最為主要的內容，是非常重要的，具體為：

(1)確定收入類項目中稅法與財務會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。

(2)確定支出類(成本費用及營業(yè)外支出)項目中稅法與財務一會計制度的差異，并計算出對利潤總額的影響。

(3)確定出依據(jù)稅法規(guī)定的利潤總額，即為應納稅所得額。

3．要定期編制和提供所得稅報表

這是所得稅會計必須做的一項工作。與所得稅有關的報表除了財務制度要求編制損益表外，還要編制以稅法為依據(jù)，將利潤總額調整為應納稅所得額的明細資料表。

4．要按期全面履行繳納所得稅的義務

這主要包括記錄企業(yè)應繳納的所得稅；考核企業(yè)是否及時、足額上繳了所得稅以及上級制定的上繳所得稅計劃的執(zhí)行情況。

5．要采取措施，促使企業(yè)所得稅會計工作的全面展開

要使所得稅會計工作落到實處，必須采取相應措施。這些具體措施是：指定專職所得稅會計人員，使所得稅會計人員提高水平，制訂出各種規(guī)范化的調整企業(yè)所得稅的備種報表等。

總之，適應企業(yè)所得稅制度的改革，建立完善我國的所得稅會計制度是當務之急，需要我們積極探索適應我國情況的所得稅會計制度。

三、適應稅收征收管理制度改革的需要，樹立納稅申報意識，利用社會中介力量辦稅，提高稅務財會工作效率

這次稅制改革，為了保證稅收政策和稅收法規(guī)的貫徹實施，建立正常的稅收秩序，對我國的稅收征管制度進行了改革，要求企業(yè)普遍建立納稅申報制度，積極推進稅務制度，建立嚴格的稅務稽核制度，確立適應發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟需要的稅收基本法規(guī)。適應我國稅收征管制度改革的需要，今后的財務會計工作應注意：

(一)樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務

新稅制普遍建立了納稅申報制度，取消了過去稅收鑒定和專管員固定管戶的征管方式。實施納稅申報制度后，對按期不申報的納稅人，要進行經(jīng)濟處罰。對不據(jù)實申報的，均視為偷稅行為，要依法嚴懲。這就要納稅人樹立主動納稅意識，自覺履行納稅義務和行使權力。

納稅人在這方面要做的工作很多，概括起來包括自行納稅申報、計算和交納稅款、提供資料、接受檢查、申請復議等方面的內容。就財會工作來說，應注意以下幾點：

1.主動提供納稅申報的資料，并審核納稅申報的內容

按稅法的規(guī)定，納稅人辦理納稅申報時，應當如實填寫納稅申報表，并根據(jù)不同情況相應報送下列有關證件、資料；財務、會計報表及其說明材料；與納稅有關的合同、協(xié)議書；外出經(jīng)營活動稅收管理證明等材料。在這些證件、材料中，最重要的就是財務、會計報表及說明材料，而財務、會計報表及說明材料只能由財務會計人員提供。因此，財務會計人員應主動提供納稅申報材料，并與稅務工作人員一起審核納稅申報的內容。

2．計算和交納稅款

計算和交納稅款是稅務工作的核心工作。而這項工作主要是靠財務會計人員來完成的。新稅法規(guī)定的各稅種稅款計算的依據(jù)、稅率、方法不完全一致，財務會計人員在計算時應注意各種稅法的規(guī)定，正確計算稅款，并按時交納。

3.提供資料，接受檢查

按照稅法的規(guī)定，稅務機關有權對納稅人的帳簿、記帳憑證。報表和有關資料進行稅務檢查，對扣繳義務人代扣代繳、代收代繳稅款帳簿、記帳憑證和有關資料進行稅務檢查。由此看來，財務會計方面的資料是稅務檢查的一項重要內容。因此，財務會計人員應主動提供資料，接受稅務等機關的檢查。

(二)利用社會中介力量辦稅，提高稅收財務會計工作效率，更好地履行納稅義務

建立和推行稅務制度，是這次稅制改革重大的突破性舉措。所謂稅務制度，是實行審計師事務所、會計師事務所、律師事務所、稅務咨詢機構等社會中介機構納稅人辦稅的一項制度。

這項制度是隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展和多層次征稅制度的形成而逐步建立和發(fā)展起來的，是目前國外較普遍實行的社會化辦稅形式。在我國，適應發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，借鑒國外經(jīng)驗，大力推行稅務制度，不僅有利于強化稅收的征收管理，保障國家的財政收入，而且對于保障企業(yè)的合法權益制約和促進企業(yè)正確履行納稅義務，具有十分重要的意義。

稅務制度的全面推行，要求納稅人要學會與稅務中介組織打交道，借助稅務咨詢機構、稅務人等社會中介力量辦稅，以提高稅收財會工作的效率，更好地履行納稅義務。這項制度的推行需要做的工作很多，就財務會計的角度來說，應注意以下幾個方面：

1．明確委托辦理稅務財會業(yè)務的范圍

按照規(guī)定，委托稅務人辦理稅收財會業(yè)務的范圍：

(1)辦理稅務登記、變更稅務登記和注銷稅務登記。

(2)辦理發(fā)票準購手續(xù)，這主要進行購票申請，取得發(fā)票領購簿，購票，跨省區(qū)經(jīng)營時向營地稅務機關繳納購票保險金及發(fā)票的按期銷毀等工作。

(3)辦理納稅申報或扣繳稅款的報告。

(4)申報減稅、免稅、退稅、補稅和延期納稅。

(5)制作各種涉稅文書。

(6)進行納稅檢查。

(7)建帳建制，辦理帳務。

(8)進行稅務咨詢、稅收業(yè)務培訓、受聘稅務顧問。

(9)申請稅務行政復議和進行稅務行政訴訟。

(10)辦理經(jīng)國家稅務局批準的其它業(yè)務。

2．配合社會中介力量辦稅，履行納稅義務，保護自身的權益

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭必將加劇，而稅收直接關系到企業(yè)的切身利益，影響著企業(yè)的競爭實力。由于稅務知識的專業(yè)化及其他原因，企業(yè)的財會人員不能完全及時、準確地掌握稅務知識和有關法規(guī)，使企業(yè)在競爭中處于不利的地位。為此，財會人員應加強與社會中介力量的聯(lián)系，并配合他們辦理稅務業(yè)務，以保護自身的合法權益。

這里所說的社會中介力量，是指可以從事稅收查帳業(yè)務稅收業(yè)務的審計師事務所、會計師事務所、稅務機構等。這些人員，一般都有廣博的稅務、財務方面的知識，又有豐富的實踐經(jīng)驗，能夠解決納稅人自身難以解決的問題。

篇6

公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。

按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。

國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權利和義務》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。

國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。

應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發(fā)，作適當?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規(guī)模，內資企業(yè)具有參與國際競爭的相當實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進行生產經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

（二）國家稅收管轄權獨立原則

各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協(xié)調的基礎上的自我限制。

國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。

二、國際稅法上居民的比較

（一）國際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿關系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。

應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標準。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規(guī)定的條件。

在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。

2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優(yōu)先于居民征稅權原則的要求。

3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。

此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經(jīng)濟合作、科學技術交流及人員往來。

（二）國際稅法確認居民的標準

國際稅法上確認居民的標準可以區(qū)分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

（1）國籍標準。根據(jù)本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。

（2）住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內有住所并在國內連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。

（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：

（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。

（2）管理機構地標準。該標準以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機構是指公司進行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日

本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標準，控股權標準。主要經(jīng)營活動地標準以公司經(jīng)營業(yè)務的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標準的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調

由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規(guī)定任何準則，各個國家根據(jù)國內法律規(guī)定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調

（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經(jīng)濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發(fā)生沖突時，應優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。

（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。

（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優(yōu)先于國籍標準。

（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調

對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應依據(jù)的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。

（四）我國居民標準的稅法調整

我國居民標準的稅法調整主要體現(xiàn)在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。

我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。

我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內設立的負責該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業(yè)的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應為中國居民公司。因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業(yè)，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數(shù)國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。

我國對外簽訂的關于避免國際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對于同時為締約國雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地、國籍國，協(xié)商的順序來確定居住國；（2）除國籍國外，按永久性住所地、重要利益中心地、習慣性住所地，協(xié)商的順序來確定居住國；（3）締約國雙方主管當局通過協(xié)議確定該納稅人為締約國一方居民。對于同時為締約國雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應視其為總機構所在締約國的居民，有的應視為是總機構或實際管理機構所在國的居民，有的規(guī)定由締約國雙方主管當局通過協(xié)商確定。

篇7

[關鍵詞]：中小企業(yè) 稅務籌劃 風險

中小企業(yè)稅務籌劃風險是指中小企業(yè)在進行稅務籌劃過程中，籌劃方案由于受到或者未考慮到一些內在或外在的原因而失效，進而給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流出等的可能性，也就是指由于事先無法預估的各種因素的存在，使企業(yè)制定的稅務籌劃方案產生紕漏，無法達到預期的結果，致使企業(yè)產生經(jīng)濟損失的可能性。

一、中小企業(yè)稅務籌劃風險成因分析

（一）中小企業(yè)對稅務籌劃風險的認識存在欠缺

稅務籌劃風險管理在我國中小企業(yè)中的應用時間還很短。到現(xiàn)在為止，很多中小企業(yè)對稅務籌劃風險缺乏深刻的認識，企業(yè)將會因此遭受巨大的損失。雖然目前部分中小企業(yè)已經(jīng)慢慢了解到稅務風險對于企業(yè)的深刻影響，但是這種認識還是太過片面。稅務風險貫穿于企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，由于認識的局限性，專業(yè)知識的缺乏很容易導致企業(yè)混淆一些概念，使得企業(yè)無法在生產經(jīng)營的過程中做好風險的防范和控制，無法全面而又協(xié)調地進行稅務籌劃，從而使從根本上增加了稅務籌劃方案的風險。

（二）中小企業(yè)缺乏專業(yè)稅務籌劃人員

由于中小企業(yè)受規(guī)模的限制，再加之現(xiàn)在獨立的稅務籌劃部門在中國并沒有普及，大部分稅務籌劃部門都附帶于財務部門之中，因此與稅務方面有關的問題一般都是由出納人員或會計來辦理的。一項有效的稅務籌劃對籌劃人員具有較高的業(yè)務素質要求，意識到稅務籌劃風險更是需要籌劃人員具有敏銳的覺察力。然而會計或出納人員一般缺乏系統(tǒng)的稅法及相關法規(guī)知識的培訓，限制了其自身職業(yè)素質的發(fā)展，所以不能精確衡量有關稅收法規(guī)的精神，不能及時有效的解決面臨的稅務風險。在實際情況中，企業(yè)稅務風險相比其他比較特殊，稅務業(yè)務辦理通常與企業(yè)的基本業(yè)務流程和交易辦法有關，因此辦稅人員應對企業(yè)的整體業(yè)務種類和交易方法了解十分準確，又要懂得會計、稅法、財務管理，又要懂得法律法規(guī)的這種高端的復合型人才。中小企業(yè)由于成本、規(guī)模的限制，企業(yè)的財務人員往往在稅務籌劃專業(yè)基礎這方面比較薄弱，致使稅務籌劃風險這個概念缺乏認識。再者，由于企業(yè)內部稅務籌劃意識相對淡薄，經(jīng)常容易導致財務人員在思想上忽視稅務籌劃，再加上在工作中分工不明確，權責沒有具體落實，往往使財務人員覺得稅務籌劃應該是企業(yè)領導層決定的事項，從而導致稅務籌劃無法順利地展開。

（三）稅務機關執(zhí)行認識上存在偏差

從當前的稅務發(fā)展角度上來看，我國的稅務機關既不會將稅務政策宣傳給中小企業(yè)，也不會指導相關政策在企業(yè)內部中的具體運用。對于一些剛出臺的稅收政策，稅務機關自身可能還未對其進行了解，更別說引導督促企業(yè)去關注，因此，從某種層面上來講，在稅務機構執(zhí)行任務的過程中很容易引起稅務執(zhí)法認識上的偏差。就拿稅種這方面來闡述，任何一種稅種的制定，稅法肯定會為其保留一定的彈性空間，即并未做明確的規(guī)定，這時就需要稅收執(zhí)法人員自身的經(jīng)驗進行判斷是否合理合法，加之稅務執(zhí)法人員專業(yè)水平不同和其他因素的影響。從一個客觀的角度上來看，在實施過程中，稅務機關一定會存在人為的意識偏差，將一些合理合法的稅務籌劃給予否定和處罰；而本就不合理合法的稅務籌劃卻給予有關肯定，行政執(zhí)法認識上的偏差，會給企業(yè)錯誤的納稅方向，在將來會引起納稅企業(yè)更大的稅務風險。

二、中小企業(yè)應對稅務籌劃風險的對策

（一）樹立稅務籌劃風險意識

想要規(guī)避中小企業(yè)稅務籌劃風險，應從根本上樹立稅務籌劃風險的意識，對于稅務籌劃風險有一個系統(tǒng)的概念，知道其為什么會產生的原因。首先，我們應該明確的是與稅務籌劃有關的所有工作的前提都是遵守稅收法律制度。如果一個企業(yè)沒有樹立正確的法制觀念，也沒有選擇合理合法的稅法制度，那么他的稅收籌劃必然是失敗的。在稅務籌劃實際操作過程中，有些企業(yè)對利益太過看中，急于得到回報，沒有好好地去理解稅法相關知識，不加思考地引用別的企業(yè)的稅務籌劃方案，還有一些企業(yè)，雖然借助了稅務事務所等一些相關的機構幫助進行稅務籌劃，但是那些稅務機構畢竟與企業(yè)自身沒有聯(lián)系，總得還是為自己謀利益，再加上同行業(yè)間競爭，很容易幫企業(yè)鉆法律空檔，這樣反而給企業(yè)帶來了稅務風險。在企業(yè)經(jīng)營和管理的過程中會面對很多風險，需要明確的一點是必須加強稅務籌劃風險意識。企業(yè)應該從兩方面著手，首先應該在稅務政策的允許條件下，根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營模式制定符合其切實需要的籌劃方案，再者一定要對稅收政策的變動進行時時跟進，這樣才能確保稅務籌劃方案既合理合法又為企業(yè)降低稅收負擔帶來經(jīng)濟利益。總得來說，稅務籌劃的風險是不可避免的，所以首先要從思想上加強對稅務籌劃的科學認識。

（二）建立正確的納稅觀

現(xiàn)階段我國中小企業(yè)甚至包括稅務執(zhí)法機關對稅務籌劃方面的知識都不夠了解，稅務籌劃的意識淡薄，在理解方面也存在很多誤區(qū)，缺乏正確的認識，這就需要有關專家權威和政府相關部門通力合作，向社會大眾傳導有關稅務籌劃方面的基本概念以及宣傳稅務籌劃的益處，糾正納稅人及稅務機關之前對稅務籌劃方面的錯誤認識，樹立正確的納稅觀。

（三）立和健全稅收風險管理的內部制度

稅務籌劃風險的產生，很大程度上是因為現(xiàn)階段我國中小企業(yè)的內部控制制度還在發(fā)展中，所以需要我們建立健全稅收風險管理制度。首先企業(yè)一定要重視稅務籌劃風險，建立健全企業(yè)內部關于稅務籌劃稅收控制制度，對有關事項進行按期檢查和做出相關的評價?，F(xiàn)階段很多企業(yè)都是被動地接受稅務機關的檢查或者將自身的稅務方案外包給外面的稅務中介機構，這樣在稅務籌劃的問題上就缺乏了主動性，同時還具有一定的外包風險，因為外部的稅務機構的利益并未與企業(yè)緊密聯(lián)合在一起，也很難完整地了解企業(yè)自身的事情情況，把無法將籌劃落實在實處。

參考文獻：

[1]羅威.中小企業(yè)稅務風險管理研究[D].廣東：暨南大學，2012.12-19.

篇8

稅收法規(guī)的目標是及時征稅和公平納稅，而會計的目標是向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。盡管兩者在使用的一些概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標不同，必然存在著分歧與差異。作為從企業(yè)角度出發(fā)的會計界人士，應當將如何洞察稅收法規(guī)與會計制度的分歧，如何促進兩者的協(xié)作，進而實現(xiàn)兩者共同發(fā)展作為一項義不容辭的艱巨任務。本文試從會計制度和稅收法規(guī)的分歧、合作與發(fā)展入手，闡述相關論題，以饗讀者。

一、稅收法規(guī)與會計制度關系的發(fā)展歷程

在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟模式下，我國企業(yè)（特別是國有企業(yè)）一般只需對政府負責，無論盈利還是虧損，一切都是政府的。因此，企業(yè)所有的會計處理均以國家財稅收入最大化為目標，稅收法規(guī)與會計制度的目標基本上是一致的，會計制度與稅收法規(guī)掛鉤，會計利潤和應稅所得大體保持一致。同時，企業(yè)也從方便的角度出發(fā)，以滿足稅務當局的要求為其會計處理的基本出發(fā)點，盡量避免或減少由于會計處理方法與稅法要求的不同而需單獨解釋的內容，進而按照稅收法規(guī)進行會計處理，而非以真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況為主要目的。

然而，從國際慣例看，市場經(jīng)濟國家企業(yè)的稅利都是分開的，稅是對政府的義務，利潤是投資者所擁有的投資收益；不僅如此，兩者還是矛盾的，稅繳多了，利潤就會被抵消。我國正處于從計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟的轉軌過程中，該種市場經(jīng)濟環(huán)境必然導致投資主體多元化，從而會計信息利益相關者群體復雜化情況的出現(xiàn)，而會計的處理方法如何從以稅收為基準的舊模式向以真實反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為主要目標的新模式進行轉化就成了當務之急。所以，在我國當前市場經(jīng)濟條件下，稅收法規(guī)與會計制度的目標逐步呈現(xiàn)出了非同一性的特征。這種非同一性是從1994年稅制改革和1997年起具體會計準則和企業(yè)會計制度（筆者將準則和制度納入廣義的“會計制度”范疇之內）的相繼出臺開始逐漸擴大的。比如，稅法中《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》等法規(guī)與會計制度規(guī)定的原則、方法等內容在確認收入、費用和損失方面的差異逐步擴大，甚至產生了不容忽視的分歧和對立關系。

二、實現(xiàn)稅收法規(guī)和會計制度有機協(xié)作的必要性

從我國最近頒布的各類會計法規(guī)來看，新的會計制度已與國際會計準則、美國會計準則（主張稅收法規(guī)與會計制度相互獨立）等國際慣例實現(xiàn)了協(xié)調。國際上通行的做法是，財務報表公允地反映企業(yè)的財務情況，企業(yè)先按會計制度客觀地計算出公司的利潤；而在納稅時，再按稅法要求對財務報表進行適當調整。

現(xiàn)在問題的關鍵在于隨著稅收法規(guī)與會計制度分歧的加劇，我國稅收征管部門面臨的稅收主權的挑戰(zhàn)遠比西方發(fā)達國家大得多，尤其是反避稅領域，我國至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程?，F(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中，雖然我國加入世貿組織尚不足一年，然而各跨國公司爭相在我國投資，國際資本流動極為頻繁，監(jiān)管和反監(jiān)管的斗爭成為國家財政、海關和稅務部門的重要工作內容。這些跨國公司一般都擁有豐富的國際理財經(jīng)驗，通過各種手段（主要表現(xiàn)在會計手段上），有的實行稅務籌劃，有的直接繞開我國法律監(jiān)管，偷逃稅款，對我國的稅收主權構成嚴重威脅。上個世紀90年代后期，每年僅跨國公司避稅行為而給我國造成的稅收收入損失就至少為300億元。換句話說，這約相當于2001年中央財政收入（16386億元）五十分之一的300億元，若加上國內企業(yè)的避稅行為，數(shù)字將會更加驚人。于是，如何通過稅收法規(guī)與會計制度的完善與協(xié)作將成為國家加強反避稅工作的一個重要邏輯出發(fā)點。

三、推動稅收法規(guī)和會計制度共同發(fā)展的幾點建議

隨著我國社會主義法制的逐步健全，政府機關和企業(yè)的法制觀念也在不斷增強。體現(xiàn)在稅收上，一方面是稅務機關等相關部門實行依法治稅；另一方面是企業(yè)遵紀守法的意識得到增強，正確處理好企業(yè)收入與“依照法律來納稅的義務”之間的關系，自覺養(yǎng)成誠信納稅的良好習慣，最終推動稅收法規(guī)和會計制度的共同發(fā)展。

1、企業(yè)稅務籌劃的加強和國家反避稅措施的完善

對于稅務籌劃這一新鮮事物，國家不但不必反對，而且還要支持，因為應納稅企業(yè)是在充分利用自己的經(jīng)驗和對稅收法規(guī)的熟練掌握，并且在不違反稅法的前提下進行的降低稅負、實現(xiàn)稅務籌劃的行為。而稅務籌劃的前提雖是遵守稅收法規(guī)，但其結果卻會造成國家稅收收入的減少，甚至會降低經(jīng)濟活動的效率，造成稅收公平方面的問題，并加大稅收制度的復雜性和征管困難。但為什么國家往往容忍這種稅務籌劃行為呢？從經(jīng)濟角度看，政府有目的、有選擇地設置低稅區(qū)，有利于吸引資金，吸收技術，帶動經(jīng)濟繁榮。所以政府能容忍的稅務籌劃行為通常的是指政府指導下和稅法控制下的“節(jié)稅籌劃”，而不能容忍的則是失控的、打法律擦邊球的“避稅籌劃”行為。所以一個合法的政府，總要不斷制訂反避稅籌劃條例，以保證政府的稅源與收入，維護法制的健全。稅務籌劃（主要指節(jié)稅籌劃）是對稅收政策的積極利用，符合稅法精神。從更深一層理解，稅收的經(jīng)濟職能還必須依賴于稅務籌劃才能得以實現(xiàn)。這樣，應納稅企業(yè)與政府稅務機關重復博弈的結果，無疑是會計制度和稅收制度的高度完善。在這種環(huán)境下形成的稅收法規(guī)，對經(jīng)濟環(huán)境的變化當然具備靈敏的反應能力，也將更趨于完備。

2、會計界人士及會計制度的協(xié)作配合

相信今后隨著經(jīng)濟的發(fā)展，稅務籌劃活動會越來越普遍，政府的反避稅措施將越來越有力。而且在稅務籌劃與反避稅的發(fā)展進程中，會計界也應當當仁不讓地成為主力軍。首先，會計人員擁有其他行業(yè)不可比擬的經(jīng)驗和專業(yè)技術優(yōu)勢，他們可以憑此優(yōu)勢幫助應納稅企業(yè)合法地減輕稅負，從而搶占和鞏固傳統(tǒng)會計市場；同時，稅務機關可以考慮由國家認定具備注冊會計師資格和注冊稅務師資格并且經(jīng)驗豐富、品行良好的中介機構專業(yè)人士從事稅務審計業(yè)務，從而加大反避稅的“技術含量”，以彌補我國專職稅務稽查人員數(shù)量和質量上的不足，加大反避稅工作力度。

從制度層面上來說，稅收法規(guī)應當借鑒會計制度，借“它山之石”完善和充實反避稅立法的原則和內容。稅務機關反避稅的著重點應從鑒別經(jīng)濟業(yè)務的合理性入手，而會計制度的相關準則對于反映交易事項的經(jīng)濟實質是很有幫助的。比如，一筆涉及轉讓定價的關聯(lián)企業(yè)間的交易業(yè)務，由于交易各方以自己內部確定的價格來填制納稅申報表，以此想方設法地逃避納稅義務。而稅務機關可以根據(jù)掌握的相關成本或以前非關聯(lián)方獨立交易的會計資料，并以此為基礎，估算應作為納稅基數(shù)的正常交易價格，從而更好地界定各方的納稅義務，防止稅款流失。

3、加快構建稅務會計的理論體系

由于我國現(xiàn)行的稅制處于一個不斷發(fā)展、完善的階段，各種規(guī)范性文件屢屢下發(fā)，這勢必造成我國現(xiàn)行稅制的復雜性和操作上的難度性。而稅務會計的出現(xiàn)，客觀上滿足了國家作為所有者或宏觀經(jīng)濟管理部門獲取企業(yè)會計信息的重要途徑，也是實現(xiàn)稅收法規(guī)與會計制度共同發(fā)展的產物。

作為推動稅收法規(guī)與會計制度共同發(fā)展的關鍵因素，稅務會計理論體系的構建，應該在稅收微觀領域將宏觀稅收學的基本概念、原則轉化為稅法學的相關概念、原理的同時；又可以借助于財務會計學的一系列理論與方法，以稅收法規(guī)為準繩，將應納稅企業(yè)計算、繳納的稅款和應履行的納稅義務通過會計系統(tǒng)予以反映。稅務會計與各學科之間的相互關系大致如下圖所示：（圖略）

篇9

    稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現(xiàn)行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷權的規(guī)定為例進一步說明：

    為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實現(xiàn)，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關于代位權與撤銷權規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。”但稅務機關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規(guī)，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之范圍內，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協(xié)議?！?。因此，合同法關于代位權及撤銷權的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？

    由于目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關于撤銷權及代位權之規(guī)定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權與撤銷權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權及撤銷權的規(guī)定。就立法技術而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權及撤銷權規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權與撤銷權規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。

    我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經(jīng)濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會經(jīng)濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經(jīng)驗不斷的累積。

    學術與實踐經(jīng)常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質與量。

    二、稅法學研究對話機制之建立

    稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經(jīng)濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經(jīng)濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當?shù)恼n稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定。”[8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經(jīng)濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

    完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質及內容外，稅法學關于稅法規(guī)范意義、稅法正當性來源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。

    單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發(fā)展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經(jīng)濟主體只要負擔不違反憲法規(guī)范的納稅義務，則其在經(jīng)濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術規(guī)劃安排。

    除建立學術論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結果并不理想?！盵12]稅法學研究更應思考如何建構社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

    另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質將有相當助益。

    三、建構體系化的稅法學教學與研究

    “法規(guī)范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業(yè)訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構” [14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動的，需結合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側重的角度不一，試述如下：

    學者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過程中產生的關于納稅義務之有無、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。

    另有學者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]

    稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質不在于意志而在于規(guī)律。今后更應重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規(guī)律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結過去，演進新知，不只說明了新知產生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。

    四、總結

    關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，并可避免學術壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質的學術文化世代傳承。

    以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術產業(yè)化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達到了。

    「注釋

    [1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應當只限于法律與國務院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

    [2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

    [3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無法實現(xiàn)。

    [4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。

    [5]許善達等著：《中國稅權研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。

    [6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。

    [7]例如，若根據(jù)財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場，則應力求保護稅基，培養(yǎng)負擔能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。

    [8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

    [9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內容。

    [10]參見張守文：《經(jīng)濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

    [11]當稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

    [12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

    [13]Karl Larenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

    [14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。

    [15]主要體現(xiàn)在內外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。

    [16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

    [17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內容。

    [18]黃茂榮：《法學方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。

    [19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。

    [20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

    [21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

    [22]參照黃俊杰以下著作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；《稅捐正義》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

篇10

關鍵詞：稅法；實踐教學；探索

專項課題：本文為2010年度邢臺學院教改課題“邢臺學院會計類專業(yè)《稅法》實踐教學研究與實踐”（課題編號：JGY10015）的階段性研究成果

中圖分類號：G64文獻標識碼：A

稅法是一門實用性、操作性較強的課程，但長期以來，高校稅法教師習慣于扮演稅法宣傳員的角色，照本宣科，空洞說教，重理論，輕實踐，每周有限的課時只能用于講授基礎理論知識，使得學生雖然熟悉了納稅核算，但納稅申報操作能力較差，而根據(jù)對一些企業(yè)的稅務會計崗位需求調查得知，企業(yè)急需的會計，除了能準確地計算所交稅種的應納稅額外，及時進行納稅申報和辦理納稅結算都是必須掌握的技能，這正是當前稅法課程的瓶頸。授課教師只有突破傳統(tǒng)教學中“滿堂灌”的單一格局，將理論教學與實踐教學相結合，積極嘗試案例教學、模擬實訓教學等新型實踐教學方法，才能切實培育出實用型人才，才能使會計專業(yè)畢業(yè)生在走上工作崗位后遇到現(xiàn)實的稅收問題時不會束手無策。

一、依托案例教學，提高理論課教學水平

稅法課的案例教學法，就是針對所要講述的稅法條文，選擇典型的稅收征管案例，提出問題，啟發(fā)誘導，從而引出所要講述的課程內容。由此可見，恰當?shù)陌咐菍嵤┌咐虒W的關鍵，選擇時既要與教學目標相吻合，又要便于教師把握，易于學生接受，做到因理選案以案釋理。筆者根據(jù)近幾年稅法教學中的體會，總結出以下幾種案例類型：

（一）闡釋型案例。這種案例是教學中最常用的，稅法條文比較原則，如果只是泛泛地講解，難免空洞乏味。通過具體的案例，可以變抽象為形象，變文字為數(shù)字，例如稅法規(guī)定“全年一次性獎金單獨作為1個月工資計算，但稅率為全部獎金除以12以后適用的稅率。由于對每月的工資、薪金所得在計算稅款時已按月扣除了費用，因此對上述獎金原則上不再減除費用，而將全額作為應納稅所得額。如果納稅人取得上述獎金當月的工資、薪金所得不足2000元的，可將上述獎金收入減除當月工資與2000元的差額后的余額作為應納稅所得額計稅?！睂τ谶@樣復雜的規(guī)定可以設計一個闡釋型案例就會變得通俗易懂。設計如下：王某2010年12月工資3000元，獎金6000元，則工資應納稅額=（3000-2000）×10%-25=75元，年終獎：6000/12=500元，適用稅率為5%，其應納稅額=6000×5%=300元；若工資1800元，獎金6200元，則年終獎：［6200-（2000-1800）］/12=500元，適用稅率為5%，其應納稅所得額=6200-（2000-1800）=6000元，應納稅額=6000×5%=300元。

（二）融合型案例。稅法與會計的關系極為密切，在實際工作中，納稅業(yè)務就是通過會計憑證、賬簿及報表來搜集、整理數(shù)據(jù)，計算和繳納稅款的。但由于會計目標與稅法目標的分離，有時使得同一事項的會計處理與稅務處理又不完全一致。通過融合型案例，可以將稅法與所學過的會計知識聯(lián)系起來。如關于增值稅的進項稅額抵扣，稅法條文對于可以抵扣、不可以抵扣以及如何抵扣的情況都有明確規(guī)定，反映到會計處理中，就表現(xiàn)為對符合稅法規(guī)定的可抵扣進項稅記入“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”的借方，對不符合抵扣條件的進項稅額記入相關成本；而在企業(yè)所得稅中，由于會計與稅法在收入、費用、成本的確認和計量上有差異，造成應納稅所得額與會計利潤不相等，依據(jù)利潤表來計算應納稅額時必須進行納稅調整。這種增值稅上的一致和企業(yè)所得稅的不一致都可以通過具體的融合型案例來剖析對比。

（三）啟發(fā)型案例。此種案例是基礎理論的延伸。如稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。由此可知，企業(yè)完全能夠通過控制應稅貨物和應稅勞務占總銷售額的比重，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。可以設計一個關于跨行業(yè)經(jīng)營企業(yè)的稅收籌劃案例來啟發(fā)學生思維，既有利于加深對稅法條文的理解，又可以開闊學生的思路。如某建筑材料公司，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時，還對外承接安裝工程作業(yè)。本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務，銷售一筆建筑材料并代客戶安裝，收取的費用為115萬元，購進原材料的價格為100萬元，增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率3%，那么該公司如何進行稅收籌劃？如果繳納增值稅則應納稅額為：115×17%-100×17%=2.55萬元；如果繳納營業(yè)稅則應納稅額為：115×3%=3.45萬元。顯然，該公司選擇繳納增值稅合算，應設法使年貨物銷售額占到與非應稅勞務年營業(yè)額合計數(shù)的50%以上。

二、輔以模擬實訓教學，增強學生實務操作能力

當前，許多稅法理論課教材只注重對稅收實體法中各稅種應納稅額的介紹，對于稅收征管法中的各項納稅事項只是泛泛提及，一帶而過，甚至根本就沒有將納稅申報表編寫進去，這就直接導致許多學生能夠準確計算應納稅額卻不會納稅申報這一現(xiàn)象。實訓教學中的一項重要內容就是對各納稅事項相關表格的填寫，填補了教學上對于稅收征管法的欠缺，實現(xiàn)了稅收實體法與稅收征管法的有機結合。筆者認為模擬實訓教學應分兩階段進行：

第一階段：基本技能實訓。該階段旨在使學生從總體上對稅收征管流程形成直觀認識。將重心放在稅收基本技能方面，對納稅人開業(yè)、變更、歇業(yè)及經(jīng)營期間各納稅事項的相關表格進行登記訓練，其中納稅申報實訓應作為重點內容。

第二階段：綜合技能實訓。該階段以培養(yǎng)學生綜合把握某企業(yè)的納稅業(yè)務為目標，采用情境式仿真教學。可先將學生分為幾個小組，每組代表不同類型的企業(yè)，向每組學生提供該種企業(yè)的性質和基本資料。組內的學生分別扮演相關角色，各司其職來模擬現(xiàn)實企業(yè)的經(jīng)營、管理、生產、銷售、納稅申報、稅款繳納等環(huán)節(jié)，要求學生首先能夠判斷企業(yè)在各個環(huán)節(jié)應繳納稅種（如：購進環(huán)節(jié)的增值稅、營業(yè)稅、購置稅、消費稅等；生產環(huán)節(jié)的契稅、農業(yè)稅、耕地占用稅等；銷售環(huán)節(jié)的所得稅、城建稅及教育費附加等），然后利用企業(yè)會計賬簿、會計報表中一個月或一年的業(yè)務數(shù)據(jù)，自行計算各相關稅種應納稅額，據(jù)以填制各稅種所對應的納稅申報表，并進行相應稅務會計核算，使稅務與會計這一對“孿生體”最終又合而為一。

三、實踐教學應注意的問題

任何一種教學方法如果將其模式化地加以濫用，都必然帶來諸多負效應。是否采用實踐教學，采用實踐教學的具體內容都要視教師素質、學校環(huán)境、學生情況而定，不可牽強附會。

（一）實踐教學應以學生為主體，以教師為主導。實踐教學的主要目的是調動學生學習的主動性和積極性，使課堂變成學生思想的“海洋”，但教師的主導作用不容忽視。首先，實踐教學應與所對應的理論知識有直接聯(lián)系，即實踐教學一定要在理論基礎上進行，所以在開展實踐教學之前首先應由教師將基本概念、基本原理講解透徹，只有這樣才能充分開展實踐教學，使二者優(yōu)勢互補，達到理想的教學效果；在學生分組討論或模擬實訓的環(huán)節(jié)，更需要教師發(fā)揮“主持人”作用，控制好課堂秩序，避免使課堂失控，處于“放羊”狀態(tài)；在每一次討論或實訓結束后，教師還應及時進行歸納總結，對存在爭議的問題加以澄清，對好的方案提出表揚，尤其要鼓勵學生的創(chuàng)造性思維。

（二）實踐教學應有足夠的課時保障。由于稅法課程的開設時間較晚，現(xiàn)在許多院校都存在著課時不足的問題，理論課課時緊張，有時一個案例討論就會占用一次課時間，稍不注意就會跟不上教學進度，實訓教學內容的安排也未能擺上應有的位置，有的學校甚至只是在會計模擬實訓中一帶而過。要讓學生真正學好用好稅法，要有課時做保證。稅法理論課周課時應在3～4課時為宜，在上完理論課后應安排2～3周的實訓課時間。稅法課時增加的要求并不是空穴來風，因為隨著經(jīng)濟體制改革的深入，納稅申報已經(jīng)成為會計專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)所必需的技能，稅法已被列為社會上熱門的注冊會計師、注冊稅務師資格考試必考課程之一。另外，從稅法與其他課程的融合性來看，稅法的實訓過程實際上就是對會計實務、財務報表分析等課程的綜合運用，所以，稅法課時的增加是必然的，也是可行的。

（作者單位：邢臺學院）

主要參考文獻：

[1]王玨.高職會計專業(yè)稅法課程實踐教學模式的探索[J].產業(yè)與科技論壇，2008.