摘要：與合規(guī)性審計相比，效益審計有著顯著不同的特點。合規(guī)性審計主要關注是否合乎法律、法規(guī)的規(guī)定，審計的范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而效益審計，關注的主要是對經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計，其范圍不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面，都相對比較靈活，沒有固定的準則。這些特點決定了效益審計并不擁有已經(jīng)在社會審計部門通用的公認審計形式。在實際的審計工作中，各地均根據(jù)自己的特點與需要開展效益審計，使效益審計呈現(xiàn)出一定程度的多樣性、復雜性和模糊性。對于地方審計機關如何開展效益審計，目前尚處于探索階段。筆者就此談幾點看法。

一、客觀認識我國效益審計提出與西方發(fā)達國家效益審計的出現(xiàn)所處的不同的審計環(huán)境

上世紀七十年代以來，在努力促成世界經(jīng)濟自由化，一體化的同時，西方各國也清醒地認識到，隨之而來的各種經(jīng)濟問題社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調控，政府在社會經(jīng)濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民總產(chǎn)值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調控的種種手段又必須有堅實的物質保障。隨著國家公共開支成倍增加，公營部門的大批涌現(xiàn)，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟責任。

政府績效審計的開展一方面來源于客觀需求，同時它也必須以健全的民主環(huán)境和法制環(huán)境為基礎。20世紀70年代美國將效益審計引入政府審計，并對審計目的作了規(guī)定：1.檢查財務活動和遵循現(xiàn)行法規(guī)的情況；2.評價管理工作的經(jīng)濟性與效率性；3.評價在實現(xiàn)預期項目成果過程中的效果性。此類審計在美國稱為“運作審計”或“績效審計”。另外，加拿大政府審計部門從70年代開始實施所謂的“綜合審計”(ComprehensiveAudit)，除真實性和合規(guī)性審計外，還要求審查政府經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。澳大利亞也于1979年對原有的審計法作了修改，賦予審計長對政府部門及其它政府單位進行績效審計的權利，稱為“效率審計”，英國又將效益審計稱為“價值為本審計”。

最高審計機關國際組織在1986年12屆國際會議上，將其統(tǒng)一稱為“績效審計”(PerformanceAudit)，并定義“除了合規(guī)性審計外，還有另一種類型的審計，它涉及到對公營部門管理的經(jīng)濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，這就是績效審計”，即所謂的“三E”審計。之后又增加了適當性和環(huán)境性，擴充為“五E審計”。1988年最高審計機關亞洲組織通過的《巴厘宣言》進一步指出：“除了正常的職能，政府審計還負有充分評價政府管理工作、績效和成果等方面的職責，這些職責包括對政府工作的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價?！?/p>

西方國家效益審計的發(fā)展歷程和基本形態(tài)雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎上的：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規(guī)范，違法違規(guī)行為不斷減少，會計信息實現(xiàn)了基本真實、合法；二是有一套完整科學的效益評價標準作為審計的依據(jù)。理論研究的滯后和整體上的實踐不足，是我國開展效益審計的基本現(xiàn)狀，在審計理論界，有關效益審計的研究還基本停留在國外效益審計的介紹或嫁接上。國外的效益審計為我們提供了一定的經(jīng)驗，但目前我國還不完全具備西方效益審計發(fā)展的前提條件和外部環(huán)境，經(jīng)濟生活中不真實、不合法的現(xiàn)象仍然較為，審計機關真實性合法性審計的任務依然十分繁重，但是我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展效益審計，也不可能等到建立起一套完整的效益（或績效）評價指標體系以后再開展效益審計。應該看到，我國審計監(jiān)督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經(jīng)濟和進程，我國正逐步實現(xiàn)經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計所處的經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和法制環(huán)境的轉變?yōu)槲覈_展效益審計提供了較為有利的必要條件。

與合規(guī)性審計相比，效益審計有著顯著不同的特點。合規(guī)性審計主要關注是否合乎法律、法規(guī)的規(guī)定，審計的范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而效益審計，關注的主要是對經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計，其范圍不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面，都相對比較靈活，沒有固定的準則。這些特點決定了效益審計并不擁有已經(jīng)在社會審計部門通用的公認審計形式。在實際的審計工作中，各地均根據(jù)自己的特點與需要開展效益審計，使效益審計呈現(xiàn)出一定程度的多樣性、復雜性和模糊性。對于地方審計機關如何開展效益審計，目前尚處于探索階段。筆者就此談幾點看法。

一、客觀認識我國效益審計提出與西方發(fā)達國家效益審計的出現(xiàn)所處的不同的審計環(huán)境

上世紀七十年代以來，在努力促成世界經(jīng)濟自由化，一體化的同時，西方各國也清醒地認識到，隨之而來的各種經(jīng)濟問題社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調控，政府在社會經(jīng)濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民總產(chǎn)值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調控的種種手段又必須有堅實的物質保障。隨著國家公共開支成倍增加，公營部門的大批涌現(xiàn)，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟責任。

政府績效審計的開展一方面來源于客觀需求，同時它也必須以健全的民主環(huán)境和法制環(huán)境為基礎。20世紀70年代美國將效益審計引入政府審計，并對審計目的作了規(guī)定：1.檢查財務活動和遵循現(xiàn)行法規(guī)的情況；2.評價管理工作的經(jīng)濟性與效率性；3.評價在實現(xiàn)預期項目成果過程中的效果性。此類審計在美國稱為“運作審計”或“績效審計”。另外，加拿大政府審計部門從70年代開始實施所謂的“綜合審計”(ComprehensiveAudit)，除真實性和合規(guī)性審計外，還要求審查政府經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。澳大利亞也于1979年對原有的審計法作了修改，賦予審計長對政府部門及其它政府單位進行績效審計的權利，稱為“效率審計”，英國又將效益審計稱為“價值為本審計”。

最高審計機關國際組織在1986年12屆國際會議上，將其統(tǒng)一稱為“績效審計”(PerformanceAudit)，并定義“除了合規(guī)性審計外，還有另一種類型的審計，它涉及到對公營部門管理的經(jīng)濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，這就是績效審計”，即所謂的“三E”審計。之后又增加了適當性和環(huán)境性，擴充為“五E審計”。1988年最高審計機關亞洲組織通過的《巴厘宣言》進一步指出：“除了正常的職能，政府審計還負有充分評價政府管理工作、績效和成果等方面的職責，這些職責包括對政府工作的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價。”

西方國家效益審計的發(fā)展歷程和基本形態(tài)雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎上的：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規(guī)范，違法違規(guī)行為不斷減少，會計信息實現(xiàn)了基本真實、合法；二是有一套完整科學的效益評價標準作為審計的依據(jù)。理論研究的滯后和整體上的實踐不足，是我國開展效益審計的基本現(xiàn)狀，在審計理論界，有關效益審計的研究還基本停留在國外效益審計的介紹或嫁接上。國外的效益審計為我們提供了一定的經(jīng)驗，但目前我國還不完全具備西方效益審計發(fā)展的前提條件和外部環(huán)境，經(jīng)濟生活中不真實、不合法的現(xiàn)象仍然較為，審計機關真實性合法性審計的任務依然十分繁重，但是我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展效益審計，也不可能等到建立起一套完整的效益（或績效）評價指標體系以后再開展效益審計。應該看到，我國審計監(jiān)督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經(jīng)濟和進程，我國正逐步實現(xiàn)經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計所處的經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和法制環(huán)境的轉變?yōu)槲覈_展效益審計提供了較為有利的必要條件。

摘要：與合規(guī)性審計相比，效益審計有著顯著不同的特點。合規(guī)性審計主要關注是否合乎法律、法規(guī)的規(guī)定，審計的范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而效益審計，關注的主要是對經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計，其范圍不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面，都相對比較靈活，沒有固定的準則。這些特點決定了效益審計并不擁有已經(jīng)在社會審計部門通用的公認審計形式。在實際的審計工作中，各地均根據(jù)自己的特點與需要開展效益審計，使效益審計呈現(xiàn)出一定程度的多樣性、復雜性和模糊性。對于地方審計機關如何開展效益審計，目前尚處于探索階段。筆者就此談幾點看法。

一、客觀認識我國效益審計提出與西方發(fā)達國家效益審計的出現(xiàn)所處的不同的審計環(huán)境

上世紀七十年代以來，在努力促成世界經(jīng)濟自由化，一體化的同時，西方各國也清醒地認識到，隨之而來的各種經(jīng)濟問題社會問題的解決必須依賴政府的宏觀調控，政府在社會經(jīng)濟生活中的作用日益顯著，公共支出占國民總產(chǎn)值的比例直線上升。而政府有效完成宏觀調控的種種手段又必須有堅實的物質保障。隨著國家公共開支成倍增加，公營部門的大批涌現(xiàn)，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經(jīng)濟責任。

政府績效審計的開展一方面來源于客觀需求，同時它也必須以健全的民主環(huán)境和法制環(huán)境為基礎。20世紀70年代美國將效益審計引入政府審計，并對審計目的作了規(guī)定：1.檢查財務活動和遵循現(xiàn)行法規(guī)的情況；2.評價管理工作的經(jīng)濟性與效率性；3.評價在實現(xiàn)預期項目成果過程中的效果性。此類審計在美國稱為“運作審計”或“績效審計”。另外，加拿大政府審計部門從70年代開始實施所謂的“綜合審計”(ComprehensiveAudit)，除真實性和合規(guī)性審計外，還要求審查政府經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。澳大利亞也于1979年對原有的審計法作了修改，賦予審計長對政府部門及其它政府單位進行績效審計的權利，稱為“效率審計”，英國又將效益審計稱為“價值為本審計”。

最高審計機關國際組織在1986年12屆國際會議上，將其統(tǒng)一稱為“績效審計”(PerformanceAudit)，并定義“除了合規(guī)性審計外，還有另一種類型的審計，它涉及到對公營部門管理的經(jīng)濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)，這就是績效審計”，即所謂的“三E”審計。之后又增加了適當性和環(huán)境性，擴充為“五E審計”。1988年最高審計機關亞洲組織通過的《巴厘宣言》進一步指出：“除了正常的職能，政府審計還負有充分評價政府管理工作、績效和成果等方面的職責，這些職責包括對政府工作的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價?！?/p>

西方國家效益審計的發(fā)展歷程和基本形態(tài)雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎上的：一是真實、合法性審計的歷史任務基本完成，財務會計活動日益規(guī)范，違法違規(guī)行為不斷減少，會計信息實現(xiàn)了基本真實、合法；二是有一套完整科學的效益評價標準作為審計的依據(jù)。理論研究的滯后和整體上的實踐不足，是我國開展效益審計的基本現(xiàn)狀，在審計理論界，有關效益審計的研究還基本停留在國外效益審計的介紹或嫁接上。國外的效益審計為我們提供了一定的經(jīng)驗，但目前我國還不完全具備西方效益審計發(fā)展的前提條件和外部環(huán)境，經(jīng)濟生活中不真實、不合法的現(xiàn)象仍然較為，審計機關真實性合法性審計的任務依然十分繁重，但是我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展效益審計，也不可能等到建立起一套完整的效益（或績效）評價指標體系以后再開展效益審計。應該看到，我國審計監(jiān)督制度建立以后，尤其是進入21世紀以來，我國的社會、政治、經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。伴隨著改革開放、建立社會主義市場經(jīng)濟和進程，我國正逐步實現(xiàn)經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變，政府職能模式從無限政府向有限政府轉變，治國方式由政策治國向制度治國轉變。無疑，我國審計所處的經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和法制環(huán)境的轉變?yōu)槲覈_展效益審計提供了較為有利的必要條件。

一、要深入理解審計“免疫系統(tǒng)”論的精神內涵

“免疫”是機體對侵入人體的微生物及其毒素具有抵抗力的現(xiàn)象。人體內的免疫系統(tǒng)，是人體抵御病菌侵犯的最重要的保衛(wèi)系統(tǒng)，是保障人體健康不可或缺的重要組成部分。而審計作為國家民主法制建設的重要組成部分，能在第一時間感知和抵御違法違規(guī)等“病害”侵蝕的風險，并及時揭示、查處、消除這些“病害”。審計在國家經(jīng)濟社會運行中的地位和作用，恰如一個人的“免疫系統(tǒng)”。因此，“免疫系統(tǒng)”論是對審計本質的科學而形象的高度概括。他不僅回答了審計是什么，為什么要搞審計，而且回答了審計在經(jīng)濟社會發(fā)展中到底要發(fā)揮什么樣的作用。從“免疫系統(tǒng)”的含義和審計工作的職能特點分析，審計“免疫系統(tǒng)”功能應包含以下內容：一是預警功能。加強審計，經(jīng)常為經(jīng)濟發(fā)展“號脈”，及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟領域中的不真實、不合法、不合規(guī)、效益低下等傾向性、苗頭性問題，判斷經(jīng)濟安全和健康狀況，防范重大違法違紀問題發(fā)生；二是揭示功能。對審計發(fā)現(xiàn)的問題，及時向黨委、政府報告，向被審計單位反饋，向有關部門通報，并在一定范圍內公開。讓有關方面了解“病情”，引起警覺和重視；三是去除功能。依法處理糾正問題，嚴懲嚴重違法違紀單位和責任人，切實殺滅“病菌”，消除“病灶”；四是服務功能。對流行普遍、危害較大、影響突出的“病害”，要分析“疫情”，剖析“病因”，列出“清單”，開出“處方”，提請黨委、政府和有關方面采取措施，阻擊違法違規(guī)問題的擴大和蔓延，杜絕問題的重復發(fā)生和“死灰復燃”；五是發(fā)揮修補功能。責令和幫助被審計單位“亡羊補牢”,落實審計決定和建議,修復管理中存在的漏洞和缺陷，糾正存在的問題,挽回損失。要通過“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮，使整個社會的財經(jīng)法紀意識不斷增強，領導干部的依法理財水平提高，財政經(jīng)濟秩序不斷好轉，資金違法違規(guī)率明顯下降，資金使用效益大幅提高，最終達到維護國家經(jīng)濟社會安全運行的目標。

二、要明確“免疫系統(tǒng)”論對審計任務的要求

劉家義審計長指出：“作為經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)，維護國家安全是審計工作的第一要務，只有國家安全有了保障，國家利益才能有保障，民主、民生和公平正義才能有保障，才能促進全社會的協(xié)調可持續(xù)發(fā)展?！辈娬{審計機關要在法定職責內關注經(jīng)濟安全，在把握審計工作的首要任務上做到“六個高度自覺”。各地審計機關應該按照這一要求，結合地方經(jīng)濟社會發(fā)展實際，科學確定審計工作任務。

一是加強財政審計，促進財政健康運行。財政是國民經(jīng)濟的主體，在經(jīng)濟社會發(fā)展中承擔著大量的公共事物。財政安全是經(jīng)濟社會安全的首要環(huán)節(jié)。各地審計機關應堅持以構建和完善公共財政體系為目標，加強財政審計。要深化財政預算執(zhí)行審計，審計預算編制的科學性、預算執(zhí)行的嚴肅性、預算收入的合規(guī)性、預算支出的效益性、財政分配的公平性、預算平衡的真實性，揭示和查處違反《預算法》、擾亂財政秩序、不利于公共財政建設的行為，促進提高財政預算管理水平；部門預算執(zhí)行審計，要審計定員定額情況、預算細化情況、項目預算編制情況，看有無以少報多、虛假預算問題。審計部門預算執(zhí)行是否嚴格，有無不按預算使用資金、擠占挪用項目資金、截留應上繳的財政收入等問題。促進部門預算執(zhí)行規(guī)范、有序。要擴大財政審計范圍，力爭五年對一級預算單位審計一遍。加強與一級預算單位關系密切的重點二三級單位的審計監(jiān)控，注意從總體上把握和分析部門預算單位的預算執(zhí)行情況，促進加強和改進管理，使一級單位預算管理達到規(guī)范要求，二三級預算單位違法違規(guī)問題明顯下降。同時，適應財政管理體制改革的需要，加強下級政府財政決算審計，探索部門決算審簽制度。

二是加強民生審計，維護社會公平正義。民生建設是十七大確定的一項重要任務，與人民群眾的利益息息相關。審計機關必須高度關注民生，著力發(fā)現(xiàn)惠民政策、資金運行中存在的問題，并通過審計手段加以解決。加強扶貧、投資、救災等資金的審計，檢查相關政策和資金的落實情況，查處損害農(nóng)民群眾利益的問題，促進農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展；加強社會保障資金審計，保證社會保障資金安全完整和保值增值。對養(yǎng)老、醫(yī)療、救災等款物要每兩年進行一次審計，嚴查其中的違法違規(guī)問題，確保人民群眾的“養(yǎng)老錢”、“看病錢”、“救命錢”不被侵蝕。加強對住房、教育、就業(yè)、移民等資金的審計，促進社會公平和社會主義和諧社會建設。當前，尤其要做好擴大內需新增項目和資金的審計監(jiān)督，對項目資金到位和管理使用情況進行跟蹤審計，防止資金被擠占挪用，確保資金發(fā)揮預期效益。

一、地方審計質量管理體系目前存在的問題

1.審計質量管理制度缺失。地方審計質量管理控制體系的不健全，直接影響審計機關的工作，審計制度建設是審計管理的基本保障。想要達到工作有序進行，有章可循，就要對審計管理制度做全面的完善，盡可能達到健全的審計管理制度。但是在日常的工作中，還有很多單位對審計質量管理工作，作為口號進行，沒有真正做到強制管理制度，制度的制定操作性不強，最后缺失重要的質量把控環(huán)節(jié)，把質量考核的依據(jù)依托審理人員的業(yè)務水平，造成單位在審計質量標準上沒有達到統(tǒng)一，程序多變，重報告輕審計的案例越來越多。

2.制度運行無法達到實際效果。地方審計機關按照上級要求，形成基本審計質量管理工作制度。但是在執(zhí)行上沒有達到制度執(zhí)行與不執(zhí)行的差別，實施方案千篇一律，照抄案例比較多，審計目標不明確，有時隨意做調整，沒有進行對上級進行申請。審計業(yè)務部門不經(jīng)審理私下就發(fā)放審計文書，審計材料沒有真實有效地得到審理，在人員調動、審計目標變更、審計事項調整上面，沒有及時制定調整方案。審計步驟和審計方法過于簡單，審計分工不夠明確，沒有突出審計重點，對審計目標有著至關重要的影響。

3.審計人員缺乏執(zhí)行的責任意識。在審計工作中，有些審計人員工作態(tài)度散漫，缺少責任意識，對執(zhí)行審計質量管理制度積極性不高，沒有達到審計人員職責的標準。審計卷宗偷工減料，能省則省，審計程序步驟能減則減，審理送達不及時，甚至避開質量監(jiān)管部門的步驟，直接跳過審計質量管理，造成極大的不良影響，為今后的工作帶來非常嚴重的隱患和后果。

二、地方審計質量管理體系問題形成的原因

1.領導不重視，質量意識不高。自從中國進入社會經(jīng)濟發(fā)展型國家開始，對國家審計工作越來越重要，工作量也逐步加大，有些工作單位甚至是疲勞進行工作，加班加點完成任務。為了提高效率，領導簡化或者忽略審計程序，這種領導帶頭進行違反制度的工作，造成質量管理部門工作壓力增大。有些業(yè)務科室人員不理解，把質量管理部門當成“無事生非”的找事部門，審理過程甚至不通過就直接發(fā)報告。在這種工作習慣下，制度一度欠缺，沒有把關的領導，也沒有嚴格的調整工作作風，是導致地方審計質量管理體系缺失的主要問題。

一、引言

由于我國政府審計機關開展自身績效管理的理論和實務還處于起步和探索階段，相比于西方發(fā)達國家來說，我國相關的法律制度體系尚不完備，指標評價體系等也尚未建立，績效評估經(jīng)驗與做法尚存在欠缺。同時我國地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不平衡，地方審計機關的審計績效存在差異，本文以2007—2013年我國30個省份的地方審計機關為樣本，利用美國GAO和中國審計署中“人均審計成果”來衡量地方審計績效，從審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人員人均處理問題金額績效兩個維度去界定地方審計機關績效，并實證檢驗審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響，對我國地方審計機關的審計績效研究進行有效補充。

二、文獻綜述

從2003年刮起“審計風暴”以來，國家審計受到廣泛地關注，國家審計的地位日益突顯。劉笑霞和李明輝[1]認為政府審計的獨立、客觀、專業(yè)，使其成為現(xiàn)代國家治理體系的一個重要組成。李鳳雛等[2]從公共受托責任和政府績效管理兩個層面闡釋審計在推動完善國家治理的理論依據(jù)。江蘇省審計學會課題組[3]基于國家審計的重要作用，從公共受托責任角度認為政府應該向公眾負責，完善政府的責任，政府應該深入開展績效管理。劉均剛等[4]認為審計機關開展績效管理既是作為政府部門順應行政體制改革的外部要求，也是在新的經(jīng)濟社會發(fā)展條件下化解各種挑戰(zhàn)和矛盾的內在需要及出路。王秀明和項榮[5]認為應對我國審計績效評價盡快制定長遠規(guī)劃，建立具體到分項目、分行業(yè)、分層次的多種績效評價指標體系。本文主要對審計機關審計績效影響因素的實證研究進行文獻綜述。制度環(huán)境、政府間競爭（張鼎祖，2015）、財政狀況、市場化進程（林斌，2014）、財政分權、區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展（王琳，2015）等審計機關外部因素對審計績效產(chǎn)生影響。張鼎祖和劉愛東[6]選取制度環(huán)境和地方政府間競爭因素研究，發(fā)現(xiàn)制度環(huán)境與地方審計機關純技術效率呈反向相關關系，地方政府間競爭降低地方審計機關的效率，同時制度環(huán)境對國家審計治理功效發(fā)揮具有顯著的替代效應。林斌和劉瑾[7]對市場化程度、財政狀況和審計人員數(shù)量進行實證研究，結果表明這三個因素對審計機關發(fā)現(xiàn)問題、審計整改及建議采納績效產(chǎn)生不同程度的影響，尤其是市場化程度越高的地區(qū)，審計機關審計發(fā)現(xiàn)問題、審計整改及審計建議采納績效越好。吳勛和王琳[8]從國家審計的三個功能角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)財政分權顯著影響國家審計抵御功能和預防功能，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展顯著影響國家審計揭示功能和預防功能。審計體制、審計獨立性（許百軍，2008）、審計人員素質（馬曙光，2007；尚朝燕，2011）、審計處理處罰情況（湯小莉，2016）等審計機關內部因素對審計績效也產(chǎn)生影響。許百軍[9]基于審計制度效率視角，從審計監(jiān)督制度的法律規(guī)定與審計管理體制、審計獨立性、審計能力與審計的謹慎態(tài)度和透明度四個因素對我國審計制度效率進行比較因素的理論分析，并對完善我國的審計環(huán)境和提高審計績效提出相關的政策建議。尚兆燕[10]通過實地調查發(fā)現(xiàn)，國家審計人員受年齡、經(jīng)驗、職務、教育背景等多種因素的影響，對同一問題的判斷不一致，從而影響到審計的判斷績效。程瑩[11]從審計人員的專業(yè)勝任能力、被審計單位對各項規(guī)章制度的遵從度、審計人員的工資待遇以及審計人員對其審計業(yè)績考核的重視程度四個方面，建立地方審計機關審計長收益模型，研究對審計質量的影響。湯小莉和馮均科[12]發(fā)現(xiàn)審計處理處罰決定及其落實情況、移送處理及其落實情況依次成為影響地方審計機關績效的主要因素，并發(fā)現(xiàn)區(qū)位因素也會影響地方審計機關審計質量。張川和婁祝坤[13]研究發(fā)現(xiàn)上一年度的審計處理處罰金額的落實率、審計工作報告的采用率與下一年度的審計工作成果顯著正相關，并對審計成果的影響更大。喻采平[14]對31個地方審計機關進行實證研究發(fā)現(xiàn)，審計的任務強度、執(zhí)行力度及處罰力度與政府審計效率成正相關關系，審計信息披露力度對政府審計效率的影響不顯著。以往學者對影響地方審計機關審計績效的因素進行實證研究較多，但偏重于對地方審計機關審計質量和審計執(zhí)行效率的研究。本文借鑒中美兩國最高審計機關衡量審計績效的相關指標，通過人均審計成果重新界定了地方審計機關的審計績效，在此基礎上實證檢驗審計環(huán)境、財政狀況和財政透明度等因素對審計績效的影響。

三、理論分析與假設

（一）審計環(huán)境與審計績效。審計環(huán)境是指一切與審計活動有關的宏觀和微觀、主觀和客觀等外部因素的總和，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法制環(huán)境、社會環(huán)境等因素，有學者指出政治、經(jīng)濟、文化、法律等環(huán)境因素對政府審計質量的影響是未來政府審計研究的方向，審計環(huán)境影響審計的一切方面，決定著審計的目標、方法和效果等。鄭小榮和何瑞鏵[15]從政治、經(jīng)濟、社會、法律和國際環(huán)境五個角度實證研究發(fā)現(xiàn)政府審計結果報告的公開意愿受審計環(huán)境的影響。地方審計機關是國家審計機關的地方組織，地方審計機關審計績效的高低在一定程度上受其所處的審計制度環(huán)境的影響。Meloetal.[16]研究政治環(huán)境對巴西州審計機關審計績效的影響，發(fā)現(xiàn)政治環(huán)境越穩(wěn)定、政治競爭越大，越有利于巴西州審計機關發(fā)揮作用，越能提高巴西州審計機關的績效。趙彩霞等[17]實證研究發(fā)現(xiàn)政府績效審計水平受地方經(jīng)濟發(fā)展水平、法律環(huán)境、區(qū)域因素以及財政支出規(guī)模的影響，審計制度環(huán)境成為地區(qū)間績效審計水平差異的重要因素。《憲法》和《審計法》對我國審計機關的職責進行了明確規(guī)定，實行地方審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責的雙重領導體制。不同的政治、經(jīng)濟、文化、社會和法制環(huán)境可能影響地方審計機關職能的發(fā)揮，審計制度環(huán)境較好的地區(qū)對地方審計機關績效有更高的要求，對政府審計更加重視，對各種違法違規(guī)行為有更大的問責和追責力度，從而有利于地方審計機關審計監(jiān)督職能的發(fā)揮和地方審計機關審計績效的提高。以往相關文獻利用地區(qū)間的市場化進程來衡量地區(qū)間的審計制度環(huán)境，本研究利用樊綱的市場化指數(shù)來衡量地區(qū)間的審計環(huán)境。其指數(shù)是一個包含了政府與市場關系、產(chǎn)品市場發(fā)育程度、要素市場發(fā)育程度、市場中介組織發(fā)育程度和法律法制環(huán)境等因素的綜合性指標，可以在一定程度上衡量地方審計機關所處的審計環(huán)境。因此，本文的地方審計機關所處審計環(huán)境以樊綱的市場化指數(shù)來衡量，并提出假設1。假設1：審計環(huán)境越完善的地區(qū)，審計人員人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效和審計人員人均處理問題金額績效都越好。（二）財政狀況和審計績效。財政狀況是影響地方審計機關審計績效的重要因素。我國地域遼闊，地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不均衡，在很大程度上影響了地方審計機關的審計績效。在財政狀況良好的地區(qū)，地方政府拿出更多的財政資金來支持審計機關的工作，審計機關出具高質量的審計報告和建議來改善地方政府的行政管理，提高審計機關的審計績效。財政狀況較差的地區(qū)，審計機關人員更加依賴地方政府的財政撥款，甚至無法出具中肯的審計報告和審計建議，可能會影響到地方政府的經(jīng)濟決策。財政狀況影響地方政府的審計需求，也會影響審計處理處罰的執(zhí)行效率，從而影響審計的整改效果。本文利用財政赤字率來衡量區(qū)域政府間的財政狀況（即財政赤字率水平低，說明財政狀況好；財政赤字率水平高，說明財政狀況差），可以度量地方政府支出水平和財政能力。區(qū)域間政府不同的財政狀況對審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效的影響可能不同。財政狀況較差的地區(qū)，地方審計機關的經(jīng)費保障較弱，并且審計機關工作可能受地方政府干預，地方政府相關違法違規(guī)的問題不能得到足夠的揭示，同時，地方審計機關缺乏足夠的資金來整改違法違規(guī)問題，審計機關不能準確地出具審計報告，進而影響到地方政府的經(jīng)濟決策和民生決策。綜上所述，對上述兩者之間的關系提出如下假設。假設2：財政狀況越好的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。（三）財政透明度與審計績效。公開透明是當前財政改革的重要任務，作為一項重要原則已寫入我國的《預算法》中。財政透明度是現(xiàn)代國家治理機制最為顯著的特征，是檢驗和評價我國財政改革進程的重要尺度。2007年以來，上海財經(jīng)大學公共政策研究中心每年公布一份我國省級財政透明度評估報告，可以看出我國省級政府的財政透明度逐年提高，但財政透明度的整體水平依然較低。財政透明度的提升，有利于提高財政資金的配置效率，改善政府治理，抑制地區(qū)官員腐敗。提升省級政府財政透明度，敦促省級政府進行積極的政府信息公開，使政府行為受到來自各方的約束和監(jiān)督，這樣就有利于實現(xiàn)政府的良治和善治。本文從財政透明度角度，研究財政透明度在提高地方審計機關審計績效方面的積極作用，并提出如下假設。假設3：財政透明度越高的地區(qū)，審計人均發(fā)現(xiàn)問題金額績效、審計人均處理問題金額績效越好；反之，越差。

第一條為了規(guī)范審計項目計劃管理，保障審計工作科學、有序和高效運行，根據(jù)《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國審計法實施條例》有關規(guī)定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱審計項目計劃，是指審計機關按年度對審計項目和專項審計調查項目預先作出的統(tǒng)一安排。

審計項目計劃一般包含上級審計機關統(tǒng)一組織項目、授權項目、領導交辦項目和自行安排項目等。

第三條審計項目計劃管理實行統(tǒng)一領導，分級負責制。審計署負責管理審計署統(tǒng)一組織的審計項目計劃和署本級審計項目計劃，指導全國審計項目計劃管理工作?？h級以上地方各級審計機關分別負責本地區(qū)審計項目計劃管理工作。

第四條編制審計項目計劃，要依據(jù)國家社會經(jīng)濟發(fā)展的方針政策和審計工作發(fā)展綱要，嚴格執(zhí)行審計法及其實施條例、有關法律法規(guī)和審計準則，確保履行法定職責。

第五條編制審計項目計劃，要緊緊圍繞政府工作中心，明確具體審計目標，合理選擇審計重點，注重提高審計成果的質量和水平。

同志們：

在這次全國審計工作會議期間，與會同志圍繞總理在聽取審計署工作匯報時的重要講話和家義審計長代表署黨組所作的工作報告進行了熱烈的討論。大家認為，總理對全國審計工作的成績給予了充分肯定，對明年的任務和審計機關建設提出了更高要求，體現(xiàn)了黨中央、國務院對審計機關和審計工作的高度重視、充分信任和殷切關懷；家義審計長的工作報告，全面總結了全國審計工作一年來取得的成果，安排和部署了明年的審計工作，特別是他關于創(chuàng)新審計理念、創(chuàng)新審計機制、創(chuàng)新審計方式、創(chuàng)新審計干部隊伍管理模式、創(chuàng)新審計技術方法這5個創(chuàng)新的要求，充分體現(xiàn)了審計工作25年來取得的經(jīng)驗及與時俱進的要求，對于明年及今后一段時期的審計工作，對于推動審計工作的可持續(xù)發(fā)展都具有重要意義。此外，大家特別是地方的同志對這次會議，包括家義審計長工作報告對地方審計機關工作的重新認識和重視以及所作部署，包括提交會議討論的關于加強對地方審計工作指導的意見，都給予了充分肯定。大家表示，一定不辜負黨中央、國務院的期望和信任，認真貫徹總理指示精神，堅定必勝信心，切實履行好審計監(jiān)督的法定職責，為保增長、調結構、促改革、重民生作出新的貢獻。

提交會上討論的幾份材料，大家在討論中提了很多有價值的意見和建議。由于時間關系，提交會議材料又很多，不可能每一份都發(fā)表充分的意見。所以，請你們帶回去，把修改意見于明年1月8日前報到署里，以便作進一步修改和完善，盡快下發(fā)執(zhí)行。在這次會議上，我們還表彰了審計署和地方審計機關的優(yōu)秀審計項目，會后要認真組織學習，不斷借鑒和利用先進經(jīng)驗改進各項審計工作，規(guī)范審計行為，提高審計能力、質量和水平。

關于這次會議精神的貫徹落實，結合大家討論情況，根據(jù)今天上午各小組聯(lián)系人的匯報和黨組研究的意見，我在這里再強調以下幾點：

一、各級審計機關要更加鮮明地樹立大局觀念

明年經(jīng)濟形勢十分嚴峻。家寶總理指出：不排斥出現(xiàn)經(jīng)濟加快下行的趨勢。最近我到江浙調研，浙江省提供的一個調查材料講到，明年將是中小企業(yè)最為困難、面臨形勢最為嚴重的一年。這種情況在全國具有一定的代表性。明年不僅是美國金融危機所引起的世界經(jīng)濟最為困難的一年，也是近30年來我國經(jīng)濟經(jīng)過高速增長之后，特別是近十年高速增長之后遇到的一次重大考驗。目前，我國經(jīng)濟的外向型程度已經(jīng)達到（GDP的）40%左右，這一比例不僅在亞洲，在世界上都屬于相當高的。這次金融危機導致國際市場萎縮，不僅歐美市場萎縮，現(xiàn)在也波及到亞洲、拉丁美洲甚至非洲市場，因此，這次國際金融危機對我國經(jīng)濟的影響還是相當大的，這場考驗是前所未有的。溫總理要求審計機關認真履行法定責任，把促進中央政策措施的貫徹落實作為明年審計工作的中心任務，擺在首要位置。家義同志也要求明年審計工作要始終貫穿促進經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展這條主線，抓住3個重點，完成6項任務。對此，我們各級審計機關一定要深刻理解，把思想認識統(tǒng)一到總理指示精神上來，統(tǒng)一到全國審計工作會議精神上來。多年來，我們一直強調審計工作要圍繞中心、服務大局。當前最大的大局就是保持經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展。所以，各級審計機關一定要圍繞這個大局安排、調整明年計劃，集中審計資源，特別要突出對擴大內需的各項重大投資和關系民生項目的審計監(jiān)督，確保中央各項政策措施得到有效落實，確保資金真正用到人民最需要的地方，真正起到促進發(fā)展、改善民生的作用。同時，要進一步加強對地方金融機構的審計。近年地方金融機構發(fā)展速度很快，不僅是沿海地區(qū)，中西部地區(qū)的地方金融機構發(fā)展也很快，對地方經(jīng)濟發(fā)揮的作用很大，各級黨委政府都非常重視。但是，相對中央金融機構的監(jiān)管來講，對地方金融機構的監(jiān)管比較薄弱。關于這方面，有些?。▍^(qū)、市）已經(jīng)開展了審計，有的正在試點，有的搞了審計調查，但是相當一部分審計機關還沒有開展這方面的工作。所以，希望大家要按照當?shù)攸h委政府的要求，特別關注地方金融安全，促進地方金融機構加強基礎管理、內部控制和風險防范。審計署要配合地方審計機關，繼續(xù)積極搞好人員培訓和業(yè)務指導。

[摘要]我國加入WTO后，按照遵守國際規(guī)則、逐步開放市場的承諾和WTO規(guī)則的要求，建立社會主義市場經(jīng)濟的進程將進一步加快，同時政府管理過程就必然要按照WTO及其成員的要求來進行。WTO的有關規(guī)則要求將使我國的制度環(huán)境發(fā)生根本的變化，國家審計所面臨的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境等也將發(fā)生深刻的變化。國家審計制度逐漸暴露出許多弊端，因此，國家審計制度必須完善與創(chuàng)新；國家審計功能必須重新定位，以確保其發(fā)揮應有的監(jiān)督作用。

[關鍵詞]WTO；國家審計制度；弊端；完善；創(chuàng)新

審計制度是對審計工作管理體系和管理制度的總稱，是在一定的社會基礎上形成的審計工作各個方面的關系，審計制度包括審計主體之間的關系，以及如何界定各自的審計范圍和職能。目前，國際上大部分國家都實行了審計監(jiān)督制度。各國都根據(jù)本國的政治需求與經(jīng)濟發(fā)展狀況，建立了不同的審計管理體系和管理制度。我們國家也一樣有這樣的審計制度，目的是對國家有限的資源監(jiān)督以保證其合理地開發(fā)和使用，我國同其他國家一樣，逐步形成和完善了國家審計、內部審計與民間審計三位一體的審計主體形式，各自在不同的職能職責范圍內行使其審計監(jiān)督權力。

我國加入WTO后，建立社會主義市場經(jīng)濟的進程將進一步加快。WTO的前提條件是對其運行機制和規(guī)范的認可，一旦成為其成員就必然要受到該運行機制的制約。加入WTO我國政府必須遵守這種運行規(guī)則，政府管理過程就必然要按照WTO規(guī)則來進行。WTO的有關規(guī)則要求將使我國的制度環(huán)境發(fā)生根本的變化，國家審計所面臨的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境等也將發(fā)生深刻變化。這些變化給國家審計提供了巨大發(fā)展機遇，同時也帶來了嚴峻挑戰(zhàn)。

一、國家審計體制的弊端

（一）現(xiàn)行國家審計制度在一定程度上影響審計的獨立性和權威性

[摘要]本文應用新制度經(jīng)濟學的思想和方法研究政府審計體制選擇問題。研究認為，政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計體制選擇，建立審計監(jiān)察院并提高其行政級別符合中國政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計體制改革方向。

[關鍵詞]政治制度；歷史傳統(tǒng)；政府審計；審計體制；路徑依賴

審計體制是政府審計組織制度中的核心內容之一，它直接決定著政府審計的工作質量與政府審計制度安排的有效性，一直受到我國學者的高度重視。審計體制有廣義和狹義之分，廣義審計體制是指審計監(jiān)督機構的總體構成、隸屬關系、社會地位、機構設置、上下級關系和各自相對的職權范圍；狹義審計體制是指政府審計組織的隸屬關系和審計組織內部上下級之間的領導與被領導關系。本文主要在狹義審計體制的概念范疇內重點討論政府審計組織的隸屬關系及審計組織內部上下級之間的關系。

一、研究文獻回顧

目前，審計理論界關于政府審計體制的分類研究中得到廣為接受的是四種模式分類法，即將政府審計區(qū)分為立法型審計、司法型審計、行政型審計模式和獨立型審計模式[1].當然，也有學者、專家認為這四種分類的提法并不科學。李金華指出，世界所有國家的審計都是獨立的，不管是對議會負責還是對政府負責，都是獨立的。獨立性是世界各國審計最基本的共同特征，把獨立型跟司法型、立法型、行政型并列，在一個層面上對比是不科學的。世界沒有一個國家的審計機關是立法型，多數(shù)國家的審計機關是對立法機構負責，向立法機構報告工作，而不作為議會的下屬單位。司法型確實存在，但不是完全意義上的司法型。行政型是存在的，隸屬于政府。很多國家的審計機關隸屬于政府，但又不完全是政府的職能部門，同時也要向議會報告工作[2].與此相似，劉家義將世界主要國家審計制度分為三類：（1）審計機關對議會負責并向議會報告工作，這種類型占大多數(shù)且越來越多，尤其是市場經(jīng)濟發(fā)達國家大多如此；（2）審計機關屬于司法序列，擁有部分司法權，但要向議會報告工作并對議會負責。這些國家的審計法院，從組織架構來說，屬于司法序列，但同時必須對議會負責并向議會報告工作；（3）審計機關屬于政府序列，對政府負責并向政府和議會報告工作，典型的是中國。我國審計機關是政府組成部門，但每年的預算執(zhí)行審計和其他財政收支審計情況既要向政府報告，又要受政府委托向人大常委會報告[3].

自1982年中國現(xiàn)行審計制度建立以來，我國學者就開始對中國審計體制選擇問題展開討論。楊時展以受托責任學說為基礎，得出“審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，因受托責任的發(fā)展而發(fā)展”的結論，并認為各級政府審計機關應該獨立于各級政府之外，向著取信于民、聽信于民的方向發(fā)展[4]；秦榮生在分析了受托責任關系之后認為，我國審計署應歸屬于全國人大常委會領導，地方各級政府審計機關由地方各級人大常委會直接領導[5]；廖洪和余玉苗認為，一個國家的政治制度對該國的政府審計機關的隸屬關系具有決定性的作用，社會主義國家的政府審計機關只能隸屬于政府部門[6]；李齊輝等認為，審計環(huán)境決定審計制度，根據(jù)我國的審計環(huán)境，應建立一種政府審計機關擁有司法地位和相應的法律監(jiān)督權、地方審計機關由省級直管的新型的政府審計制度[7]；尹平則在分析了我國現(xiàn)行政府體制利弊的基礎上，認為我國政府審計體制改革應采取漸進改良的方式，如現(xiàn)行政府審計機關向政府負責并報告審計結果，同時接受政府委托向人大報告工作，可以改為審計機關接受政府領導，向政府和人大同時報告工作[8].