導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇審計(jì)師，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

參加審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試人員應(yīng)具備下列基本條件：

1、遵守國(guó)家法律，具有良好職業(yè)道德;

2、認(rèn)真執(zhí)行《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》以及有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)和制度，無違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為;

3、認(rèn)真履行崗位職責(zé)，熱愛本職工作;

4、從事審計(jì)、財(cái)經(jīng)工作；

5、大學(xué)?？茖W(xué)歷，從事審計(jì)、財(cái)經(jīng)工作滿5年;

6、大學(xué)本科學(xué)歷，從事審計(jì)、財(cái)經(jīng)工作滿4年;

7、雙學(xué)士學(xué)位或研究生班畢業(yè)，從事審計(jì)、財(cái)經(jīng)工作滿2年;

8、碩士學(xué)位，從事審計(jì)，財(cái)經(jīng)工作滿1年;

篇2

內(nèi)部審計(jì)師考試內(nèi)容：

“國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師考試”考試科目共同4科，必須在2年內(nèi)通過，每科80個(gè)單項(xiàng)選擇題，75分為通過，即答對(duì)75%，考試時(shí)間為兩天，上下午各考一科，一科考試時(shí)間為3.5個(gè)小時(shí)：

（1）內(nèi)部審計(jì)過程（InternalAuditProcess）

（2）內(nèi)部審計(jì)技術(shù)（Internalauditskills）

（3）管理控制和信息技術(shù)（Mangementcontrolandinformaiontenology）

篇3

關(guān)鍵詞：審計(jì)師強(qiáng)制輪換　“利”的冷靜分析　“弊”的客觀分析

審計(jì)師強(qiáng)制輪換是會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)注和爭(zhēng)論的重要問題。本文就審計(jì)師強(qiáng)制輪換的利弊進(jìn)行了分析，試圖從我國(guó)目前的審計(jì)環(huán)境來探討審計(jì)師強(qiáng)制輪換的可能性，以提高審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，并給出相關(guān)的建議。

一、審計(jì)師強(qiáng)制輪換“利”的冷靜分析

(一)提高審計(jì)質(zhì)量 在審計(jì)師強(qiáng)制輪換的情況下，審計(jì)師不愿屈從管理當(dāng)局的壓力去接受有問題的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)楸Ａ艨蛻舻膭?dòng)機(jī)已不存在，新任審計(jì)師可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告慣例和會(huì)計(jì)政策提供新看法，審計(jì)質(zhì)量可能隨著審計(jì)師的強(qiáng)制輪換而提高。在初次審計(jì)中，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位缺乏了解成了導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降的重要因素。但是，初次審計(jì)導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量下降的因素是可以控制的(李兆華,2005)，通過努力能夠消除其不利影響。對(duì)其實(shí)行控制主要通過以下途徑來實(shí)現(xiàn)：一是委派有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，執(zhí)行較大范圍的審計(jì)抽樣，從而增加發(fā)現(xiàn)問題的概率，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是借鑒以前年度的審計(jì)報(bào)告。通過對(duì)審計(jì)報(bào)告的分析，可以幫助找到重要的審計(jì)領(lǐng)域，從而降低風(fēng)險(xiǎn)；三是與前任審計(jì)師溝通，就相關(guān)問題進(jìn)行探討。在提高審計(jì)質(zhì)量上，初次審計(jì)有優(yōu)于再次審計(jì)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。這種優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在有助于發(fā)現(xiàn)和終止審計(jì)師和被審單位“共謀”作假的情況。審計(jì)師可能出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，對(duì)被審計(jì)單位的舞弊不揭示，這種共謀一旦達(dá)成會(huì)連續(xù)下去，危害極大?！肮仓\”作假只有強(qiáng)制更換審計(jì)主體才有可能被發(fā)現(xiàn)，初次審計(jì)為此提拱了契機(jī)?；趯?duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所聲望的珍惜，強(qiáng)制輪換后審計(jì)師對(duì)審計(jì)控制會(huì)更加嚴(yán)格，從而提高審計(jì)質(zhì)量。經(jīng)歷了美國(guó)“安然”、“世通”等系列會(huì)計(jì)造假案，以及我國(guó)的“銀廣夏”、“大慶聯(lián)誼”等上市公司舞弊案，會(huì)計(jì)師行業(yè)信譽(yù)和地位急劇下降。為使人們恢復(fù)對(duì)審計(jì)師的信任，重塑行業(yè)形象，適當(dāng)增加審計(jì)成本是必要的。

(二)增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性　有觀點(diǎn)認(rèn)為，如果審計(jì)師長(zhǎng)期為一家審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)，會(huì)與客戶產(chǎn)生影響審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系，損害審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)管理當(dāng)局并不支持審計(jì)師對(duì)遵守一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定所持的立場(chǎng)時(shí)，保留客戶的壓力可能會(huì)使審計(jì)師在評(píng)價(jià)客戶時(shí)喪失客觀公正性，容易形成對(duì)客戶有利的判斷。而對(duì)客戶的判斷，是審計(jì)師評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要考慮因素，不正確的或者帶有偏見的判斷，可能使審計(jì)師不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)而無法發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)，對(duì)審計(jì)師恰當(dāng)處理財(cái)務(wù)報(bào)告問題的決策產(chǎn)生不利影響，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。但在審計(jì)師強(qiáng)制輪換下，由于審計(jì)師知道審計(jì)師任期和相關(guān)的收入，只能保持有限的時(shí)間，強(qiáng)制輪換有利于形成并強(qiáng)化審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)獨(dú)立。從形式的獨(dú)立性要求來看，強(qiáng)制輪換更能使審計(jì)師的工作被認(rèn)為更加客觀和公正，以保證審計(jì)師出具的審計(jì)意見的可信度。因此，審計(jì)師強(qiáng)制輪換作為一個(gè)激勵(lì)因素可能使審計(jì)師采取恰當(dāng)?shù)拇胧?，使后任審?jì)師在審計(jì)過程中更為謹(jǐn)慎，提高審計(jì)的獨(dú)立性。

(三)預(yù)防違規(guī)行為 當(dāng)審計(jì)師第一次審計(jì)新客戶時(shí)，由于對(duì)新客戶的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量沒有把握，審計(jì)師一般會(huì)投入很多的時(shí)間認(rèn)真仔細(xì)分析客戶影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的各個(gè)方面。面對(duì)新的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)師將花更多的時(shí)間去認(rèn)識(shí)客戶，以謹(jǐn)慎且職業(yè)地去調(diào)查和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表是否公眾以及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是否具有高質(zhì)量。審計(jì)師不可能再像以前重復(fù)審計(jì)同一客戶那樣考慮，“從上一次審計(jì)以來改變了什么”，而是將思維的核心，轉(zhuǎn)向真正意義上的“審計(jì)”。強(qiáng)制輪換后，顧及信譽(yù)的后任審計(jì)師將比前任審計(jì)師具有更高的專業(yè)勝任能力，更能發(fā)現(xiàn)和報(bào)告客戶賬戶中的錯(cuò)漏。但隨著時(shí)間的推移，在下一次對(duì)該客戶執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)師主要關(guān)心的就從“謹(jǐn)慎審計(jì)”轉(zhuǎn)移到“上次審計(jì)后出現(xiàn)新的變化”上來。強(qiáng)制輪換對(duì)從業(yè)者本身也是一種預(yù)警機(jī)制，可使從業(yè)者徹底強(qiáng)制原來的僥幸心理，為留意后任謹(jǐn)慎和挑疵而不留后患。近年來，我國(guó)相繼出現(xiàn)的重大造假案使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信一落千丈，管理層由此加大了對(duì)審計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰。如果實(shí)行強(qiáng)制輪換，有許多問題是可以及早發(fā)現(xiàn)的，減少審計(jì)師因?qū)蛻舻氖煜ざ纬傻淖詽M，從而也可以避免一些無謂的犧牲。

二、審計(jì)師強(qiáng)制輪換“弊”的客觀分析

(一)增加審計(jì)成本審計(jì)師在對(duì)一個(gè)客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)形成許多專用資產(chǎn)，這些資產(chǎn)僅在合約關(guān)系存續(xù)時(shí)才有價(jià)值，一旦強(qiáng)制輪換這些專用資產(chǎn)將遭受損毀，并導(dǎo)致審計(jì)的成本和價(jià)格大幅上升。在強(qiáng)制輪換的情況下，可能發(fā)生更頻繁的審計(jì)師更換，導(dǎo)致審計(jì)師和公司承擔(dān)更高的財(cái)務(wù)報(bào)表成本。一方面，審計(jì)師為了獲取審計(jì)業(yè)務(wù)，要承擔(dān)為獲取財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶相關(guān)的營(yíng)銷成本。另一方面，為了在第一年的審計(jì)中獲取對(duì)公司經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的必要了解，其初始年度審計(jì)成本可能高于隨后年度的審計(jì)成本。除此之外，強(qiáng)制輪換還具有無形成本，即要對(duì)外說明輪換原因的自愿輪換，若以審計(jì)任期到了規(guī)定年限而強(qiáng)制輪換的信息形成，市場(chǎng)將會(huì)因減少了信息說明渠道而變得缺乏效率。由于強(qiáng)制輪換增加的成本會(huì)轉(zhuǎn)嫁到上市公司從而提高了審計(jì)的價(jià)格。審計(jì)定價(jià)的談判雙方對(duì)審計(jì)定價(jià)的談判能力受審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)變化的影響，從而使上市公司對(duì)審計(jì)定價(jià)的絕對(duì)決策權(quán)力在一定程度上有所削弱。審計(jì)市場(chǎng)中的存續(xù)供給方――后任審計(jì)師所在審計(jì)定價(jià)的談判能力上有所提高，并對(duì)具有潛在監(jiān)管關(guān)注目標(biāo)客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)提高(這種風(fēng)險(xiǎn)可能更多的是心理作用)，最終提高了審計(jì)的價(jià)格。此外，強(qiáng)制輪換，可能剝?nèi)鯇徲?jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，這也會(huì)導(dǎo)致價(jià)格上升。

(二)不能改善審計(jì)意見上市公司強(qiáng)制輪換審計(jì)師的重要目的是為了改善意見，而收到“不清潔”審計(jì)意見則是上市公司強(qiáng)制輪換審計(jì)師的直接動(dòng)因。但其審計(jì)意見并不是上市公司強(qiáng)制輪換審計(jì)師的決定性因素。上市公司只有預(yù)計(jì)到強(qiáng)制輪換審計(jì)師后能夠改善審計(jì)意見，才會(huì)強(qiáng)制輪換審計(jì)師，否則，就失去強(qiáng)制輪換審計(jì)師的動(dòng)機(jī)。上市公司在進(jìn)行決策時(shí)，強(qiáng)制輪換之后的審計(jì)市場(chǎng)以及根據(jù)輪換之后審計(jì)市場(chǎng)而估計(jì)得到的審計(jì)意見是無法預(yù)知的。因此，上市公司對(duì)審計(jì)師強(qiáng)制輪換之后的審計(jì)意見的估計(jì)，是根據(jù)以往審計(jì)市場(chǎng)和公司預(yù)計(jì)的本期財(cái)務(wù)狀況而做出的。與上市公司決策最相關(guān)的審計(jì)市場(chǎng)就是上一時(shí)期的審計(jì)市場(chǎng)，而上市公司估計(jì)的本期財(cái)務(wù)狀況則可以直接用本期的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況代替，因?yàn)樯鲜泄颈旧硎欠浅Ａ私夤镜呢?cái)務(wù)狀況的。上市公司的財(cái)務(wù)狀況可以用總資產(chǎn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率、總資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)杠桿來表示?？傎Y產(chǎn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率和總資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量越高的公司，其出具“不清潔”審計(jì)意見的概率越低；而財(cái)務(wù)杠桿越高的公司，其被出具“不清潔”審計(jì)意見的概率越高。另外，上市公司所收到的審計(jì)意見與股權(quán)結(jié)構(gòu)也相關(guān)，一股獨(dú)大公司收到“不清潔”審計(jì)意見的概率顯著要高，而多股同大公司收到“不清潔”審計(jì)意見的概率顯著

要低。上市公司預(yù)計(jì)輪換審計(jì)師后出具“不清潔”審計(jì)意見的概率越低，則輪換審計(jì)師的概率就越大。事實(shí)上，上市公司強(qiáng)制輪換審計(jì)師與否，并不影響上市公司出具“不清潔”審計(jì)意見的概率。當(dāng)然，審計(jì)師強(qiáng)制輪換是否改善審計(jì)意見的問題也就不存在，審計(jì)師強(qiáng)制輪換并不能顯著改善審計(jì)意見。

(三)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)制輪換后，新任審計(jì)師可能未能充分制定和運(yùn)用審計(jì)計(jì)劃以深入了解公司的經(jīng)營(yíng)和影響財(cái)務(wù)報(bào)告的流程，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)、支持財(cái)務(wù)報(bào)表的信息系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏了解。為獲取這些了解需花費(fèi)更多的時(shí)間，這增加了新任審計(jì)師在初始年度不能發(fā)現(xiàn)重大財(cái)務(wù)報(bào)告問題的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，超過83％的第一層次審計(jì)師認(rèn)為，當(dāng)不再需要花費(fèi)額外的資源獲取必要的了解前，通常需要2～3年或更長(zhǎng)的時(shí)間才能充分熟悉公司的經(jīng)營(yíng)和流程。這樣，最有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師又會(huì)出現(xiàn)，以尋找新的客戶，從而增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，當(dāng)發(fā)生審計(jì)師強(qiáng)制輪換后，就會(huì)向投資者發(fā)送警示信號(hào)，投資者就會(huì)質(zhì)疑為何發(fā)生變動(dòng)。警示信號(hào)可能由于強(qiáng)制輪換而被消除，因?yàn)橥顿Y者可能無法區(qū)分公司變更審計(jì)師是由于非計(jì)劃進(jìn)行還是由于強(qiáng)制輪換造成的。

三、提高審計(jì)質(zhì)量的政策建議

審計(jì)師強(qiáng)制輪換具有兩面性。關(guān)鍵是利大于弊還是弊大于利。筆者認(rèn)為，不能期望通過審計(jì)師強(qiáng)制輪換解決審計(jì)工作的全部問題，其影響的實(shí)際結(jié)果還要經(jīng)過經(jīng)驗(yàn)的積累和實(shí)踐的探索。筆者提出以下建議，以使審計(jì)師強(qiáng)制輪換盡可能揚(yáng)長(zhǎng)避短的效果，更好地發(fā)揮審計(jì)師的鑒證作用，提升資本市場(chǎng)信息披露質(zhì)量。

(一)加強(qiáng)審計(jì)師的職業(yè)道德教育和誠(chéng)信教育，加大處罰力度 一方面，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)師的職業(yè)道德教育和誠(chéng)信教育，改變重專業(yè)知識(shí)教育，輕誠(chéng)信教育的現(xiàn)狀。在審計(jì)師的職業(yè)道德和誠(chéng)信教育中，獨(dú)立性是核心，獨(dú)立性被視為審計(jì)師的職業(yè)價(jià)值核心，審計(jì)師為了增加自身價(jià)值，會(huì)積極采取措施來維護(hù)和提高獨(dú)立性。然而，我國(guó)審計(jì)師并沒有從觀念上真正認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性，對(duì)于其個(gè)人和整個(gè)行業(yè)發(fā)展的重要價(jià)值，僅將其視為一種被迫遵守的行為限制。為此，必須在不斷完善制度安排的同時(shí)，加強(qiáng)職業(yè)道德教育，強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，使審計(jì)師以積極主動(dòng)的態(tài)度去對(duì)待獨(dú)立性，從而避免對(duì)于獨(dú)立性的追求流于形式，營(yíng)造“信則共贏，不信則亡”的良好氛圍，使審計(jì)師愛惜自身聲譽(yù)，建立審計(jì)師誠(chéng)信記錄、誠(chéng)信網(wǎng)絡(luò)查詢、信用評(píng)級(jí)制度，有了不良的記錄，就會(huì)影響執(zhí)業(yè)活動(dòng)甚至生存發(fā)展，迫使其自覺規(guī)范市場(chǎng)行為，建立對(duì)失信行為的投訴、舉報(bào)制度，使無誠(chéng)信的審計(jì)師被拒絕于市場(chǎng)之外。另一方面，審計(jì)師行業(yè)是一個(gè)公眾行業(yè)，肩負(fù)著維護(hù)社會(huì)公眾利益的社會(huì)責(zé)任，其職責(zé)決定了行業(yè)必須加強(qiáng)自律監(jiān)管。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法和刑法規(guī)定了事務(wù)所和審計(jì)師應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但在實(shí)際執(zhí)行中對(duì)其違規(guī)行為的處罰力度明顯偏輕，致使事務(wù)所和審計(jì)師的違規(guī)行為時(shí)有發(fā)生。因此，加強(qiáng)政府對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管采用行業(yè)自律和行政監(jiān)管相結(jié)合的方式，嚴(yán)格控制審計(jì)質(zhì)量，并制定嚴(yán)格的規(guī)章制度，提高審計(jì)師違法的處罰力度，以提高其違規(guī)的成本，增強(qiáng)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而提高其審計(jì)的獨(dú)立性。

(二)規(guī)范收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)師的報(bào)告行為，約束審計(jì)師與上市公司“共謀” 一般而言，小規(guī)?？蛻魧徲?jì)師收費(fèi)要低于大規(guī)模審計(jì)師的收費(fèi)。審計(jì)師以“低價(jià)攬客”開拓市場(chǎng)，降低審計(jì)收費(fèi)并期望能在未來審計(jì)年度中得以補(bǔ)償，將可能導(dǎo)致審計(jì)師與客戶之間產(chǎn)生不當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系，不管是強(qiáng)制輪換還是非強(qiáng)制輪換，從而有損于審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。因此，規(guī)范審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)勢(shì)在必行(劉琨，2005)。物價(jià)部門已有規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但在具體操作中彈性較大，缺乏科學(xué)性和可操作性。審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)不應(yīng)當(dāng)是價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，而應(yīng)當(dāng)是審計(jì)質(zhì)量和信譽(yù)的競(jìng)爭(zhēng)。應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)服務(wù)行業(yè)的特點(diǎn)、被審計(jì)單位的行業(yè)狀況和業(yè)務(wù)量制定出規(guī)范的統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，杜絕因收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致審計(jì)師強(qiáng)制輪換和由此而發(fā)生的對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的影響。筆者認(rèn)為，有必要通過組建審計(jì)交易中介機(jī)制，使之成為連接審計(jì)師與公司的紐帶，審計(jì)業(yè)務(wù)簽約、收費(fèi)等事項(xiàng)，從而減輕公司管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師壓力的可能，以提高審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)，強(qiáng)制輪換使后任審計(jì)師傾向于選擇出具更嚴(yán)格的審計(jì)意見類型的方式報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的問題，而不是以調(diào)整重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)來代替出具更嚴(yán)格的審計(jì)意見類型。在我國(guó)目前欠發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)上，大部分投資者尚未能深入地理解和利用上市公司審計(jì)報(bào)告中的有用信息。相對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整，審計(jì)意見顯然是更為直觀的信息，更容易引起投資者的關(guān)注。對(duì)上市公司管理當(dāng)局來講，更愿意看到審計(jì)師以調(diào)整重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的方式來對(duì)待公司的“可避性”問題，而不是以更嚴(yán)格的審計(jì)意見。在這種情況下，缺乏獨(dú)立性的審計(jì)師便可能迎合管理當(dāng)局的意愿，以調(diào)整重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)來代替本應(yīng)該出具的更嚴(yán)格的審計(jì)意見。從這個(gè)意義上講，強(qiáng)制輪換對(duì)規(guī)范審計(jì)師的報(bào)告行為，約束審計(jì)師與上市公司“共謀”產(chǎn)生了積極的影響。

(三)強(qiáng)化上市公司信息披露義務(wù)，完善民事法律責(zé)任規(guī)定一方面，在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)對(duì)公司的審計(jì)費(fèi)用和咨詢費(fèi)用做出更充分的披露。另一方面，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計(jì)師強(qiáng)制輪換動(dòng)機(jī)的信息披露要求，詳細(xì)披露公司更換的種類(公司提前更換審計(jì)師、審計(jì)師提前辭聘、到期強(qiáng)制輪換)。公司提前更換審計(jì)師的詳細(xì)原因以及監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的意見，審計(jì)師提前辭聘原因的具體陳述，到期強(qiáng)制輪換應(yīng)當(dāng)披露審計(jì)師的審計(jì)期間及各年審計(jì)結(jié)果。在非強(qiáng)制輪換情況下，公司與審計(jì)師在會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)報(bào)告中的分歧，并闡述各自觀點(diǎn)及理由。要求對(duì)審計(jì)師強(qiáng)制輪換進(jìn)行信息披露，實(shí)際上反映了監(jiān)管部門希望通過審計(jì)師強(qiáng)制輪換獲取必要的信息，從中發(fā)現(xiàn)具有潛在購(gòu)買審計(jì)意見動(dòng)機(jī)的審計(jì)師強(qiáng)制輪換事件，以便實(shí)施有效的監(jiān)管。但是，在我國(guó)目前的公司結(jié)構(gòu)治理下，股東大會(huì)很難發(fā)揮相應(yīng)的機(jī)制作用。如果缺乏足夠的外界壓力，離任的審計(jì)師普遍不希望在客戶公司的業(yè)務(wù)終止后“惹過多的麻煩”，以免影響其維持與其他客戶公司的關(guān)系。此外，部分審計(jì)師離任后原因還在于意識(shí)到在過去的審計(jì)業(yè)務(wù)中或多或少存在過失，為了避免潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管處罰，審計(jì)師強(qiáng)制輪換的事件以不張揚(yáng)為宜。筆者認(rèn)為，一方面，監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)集中精力來消除，各種可能阻礙審計(jì)師自愿披露信息的障礙，應(yīng)當(dāng)規(guī)定一些帶有強(qiáng)制性的、具有懲罰機(jī)制功能的規(guī)則，促進(jìn)輪換信息的披露；另一方面，監(jiān)管當(dāng)局可以利用自身的優(yōu)勢(shì)地位來收集和處理相關(guān)信息，進(jìn)行監(jiān)控，披露那些向市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)妥協(xié)的審計(jì)師。應(yīng)要求公司及時(shí)披露其強(qiáng)制輪換的真實(shí)動(dòng)機(jī)，在一定程度上可以減少上市公司意見購(gòu)買成功的可能性，對(duì)審計(jì)收費(fèi)動(dòng)因、新任公司管理當(dāng)局動(dòng)因、地域關(guān)系動(dòng)因而強(qiáng)制輪換審計(jì)師的公司起著一定的遏制作用，以有助于投資者進(jìn)行有效決策。

篇4

關(guān)鍵詞：審計(jì)尋租 審計(jì)輪換 客戶資源控制權(quán)

自安然事件以來，審計(jì)輪換以及審計(jì)尋租問題備受監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注。安然事件并非企業(yè)管理層獨(dú)立操控的舞弊案，審計(jì)師（事務(wù)所）在其中起著推波助瀾的作用，這起對(duì)公眾投資者的欺詐案中存在著嚴(yán)重的尋租 行為。

一、理論分析

（一）審計(jì)師（事務(wù)所）變更與審計(jì)尋租

關(guān)于審計(jì)師（事務(wù)所）變更的原因眾說紛紜，審計(jì)意見觀是其中一種，指審計(jì)師因出具了“不清潔”審計(jì)意見 而遭解雇。國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)“不清潔”審計(jì)意見導(dǎo)致審計(jì)師（事務(wù)所）輪換。所以有理由相信上市公司會(huì)尋求與新任審計(jì)師（事務(wù)所）建成良好的合作關(guān)系以達(dá)到購(gòu)買審計(jì)意見的目的；審計(jì)師作為“理性經(jīng)濟(jì)人”也要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下獲取客戶資源以維持審計(jì)收入；這樣雙方合作便成為可能，在合作關(guān)系構(gòu)建中必然有尋租行為發(fā)生。

（二）客戶資源控制權(quán)

在審計(jì)服務(wù)中，當(dāng)不確定客戶是否會(huì)續(xù)聘而審計(jì)師的行動(dòng)對(duì)此有相當(dāng)影響時(shí)，審計(jì)師很可能會(huì)擁有客戶名單；當(dāng)較為肯定客戶會(huì)續(xù)聘而審計(jì)師的行動(dòng)對(duì)之幾乎無影響時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能會(huì)擁有客戶名單。如果采用審計(jì)意見觀來解釋審計(jì)師（事務(wù)所）變更的話，在審計(jì)師變更和事務(wù)所變更兩種選擇下，能否使審計(jì)意見變更幅度更大就在上市公司改聘時(shí)起到了決定作用，即擁有了客戶資源控制權(quán)。

二、研究設(shè)計(jì)

國(guó)內(nèi)外都出臺(tái)了強(qiáng)制輪換審計(jì)師的規(guī)定以避免上市公司和審計(jì)師之間建立長(zhǎng)期依附關(guān)系，減少尋租空間。與強(qiáng)制輪換相對(duì)應(yīng)，很多客戶在尚未到達(dá)審計(jì)任期時(shí)，主動(dòng)輪換審計(jì)師（事務(wù)所），并不惜為重構(gòu)合作關(guān)系付出高額費(fèi)用。由此我們有理由相信作為理性人的管理層做此決策的收益大于成本。

（一）數(shù)據(jù)選擇

選取滬深兩市2004～2010年發(fā)生了審計(jì)師及事務(wù)所自然輪換 的上市公司，所統(tǒng)計(jì)的審計(jì)師變更是指兩位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師均發(fā)生了變更，因?yàn)樵诤炞謺?huì)計(jì)師部分變更時(shí)，前任會(huì)計(jì)師的影響仍在，不利于新 “合作”構(gòu)建。

（二）描述統(tǒng)計(jì)

對(duì)2004～2010年總體的變更情況及具體的變更形式統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所變更更易引發(fā)審計(jì)意見變更（2004～2006年變更比例約20%，2007～2010年約15%），而在同一事務(wù)所內(nèi)審計(jì)師發(fā)生變更時(shí)，除了2003年和2006年超過10%之外（14.29%、10.19%），其他年度只有5%；且事務(wù)所發(fā)生變更時(shí)，審計(jì)意見變好的比例更大（平均每年60.55%），而在審計(jì)師變更時(shí)平均每年只有47.85%。這說明了事務(wù)所變更更容易達(dá)到改善審計(jì)意見的目的。

對(duì)審計(jì)意見具體變更類型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，在同一事務(wù)所內(nèi)審計(jì)師發(fā)生變更時(shí)，共發(fā)生審計(jì)意見變更60例，其中28例較上年度有所改善，占比46.67%；在事務(wù)所發(fā)生變更時(shí)，共發(fā)生審計(jì)意見變更144例，其中87例較上年度有所改善，占比60.41%。在事務(wù)所變更的情況下，有43例直接由保留意見（包括保留意見加事項(xiàng)段）或無法表示意見變更為無保留意見，占比29.86%，其中20例直接變更為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；在審計(jì)師變更的情況下，有11家公司由保留意見或無法表示意見直接變?yōu)闊o保留意見，占比18.33%，僅有5例變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)無保留意見。綜上，事務(wù)所變更更容易改善審計(jì)意見，達(dá)到購(gòu)買審計(jì)意見的目的。

三、結(jié)論和啟示

通過研究上市公司變更審計(jì)師（事務(wù)所）行為及由此帶來的審計(jì)意見變化發(fā)現(xiàn)事務(wù)所變更引發(fā)審計(jì)意見變化幅度更大，購(gòu)買審計(jì)意見更易成功，尋租行為更可能發(fā)生，即上市公司更愿意與新事務(wù)所合作而非通過原事務(wù)所內(nèi)的其他審計(jì)師來購(gòu)買審計(jì)意見。這說明當(dāng)上市公司為改善審計(jì)意見而改聘審計(jì)人員時(shí)，事務(wù)所能否被聘用取決于它本身的資本，而非所內(nèi)個(gè)別審計(jì)師?？蛻糍Y源控制權(quán)更多的掌握在事務(wù)所的手中。

上市公司的審計(jì)質(zhì)量是與這一結(jié)論緊密相關(guān)的，而目前我國(guó)較多的上市公司舞弊案件也與審計(jì)尋租息息相關(guān)，這需要對(duì)我國(guó)的審計(jì)制度進(jìn)行深度思考，同時(shí)需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師多方努力，避免尋租的發(fā)生，構(gòu)建良好的審計(jì)秩序。

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【作者簡(jiǎn)介】

篇5

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)師解聘； 審計(jì)質(zhì)量； 威脅解聘； 實(shí)際解聘

一、審計(jì)師解聘的相關(guān)概念

審計(jì)師解聘是指由上市公司發(fā)起的單方面解除或威脅解除審計(jì)合約的行為。從博弈視角來看，作為博弈一方的上市公司可以出于自身利益考慮采取解除審計(jì)合約或威脅解除審計(jì)合約的決策。由此可見，審計(jì)師解聘概念主要是從上市公司行為的角度進(jìn)行界定的，而非審計(jì)師主動(dòng)發(fā)起的。后者稱為“審計(jì)師辭聘”，即作為博弈另一方的審計(jì)師由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)超過了其自身的可容忍水平而向上市公司等被審計(jì)單位遞交辭呈，解除審計(jì)合約的行為。本文所指的審計(jì)師解聘并非根據(jù)解聘結(jié)果進(jìn)行界定，而是由審計(jì)主體行為而定。根據(jù)上市公司解聘審計(jì)師的不同動(dòng)機(jī)，可以將審計(jì)師解聘分為兩類：威脅解聘和實(shí)際解聘。

（一）威脅解聘

上市公司針對(duì)現(xiàn)任審計(jì)師所實(shí)施的，通過對(duì)現(xiàn)任審計(jì)師施加壓力，試圖改變審計(jì)意見類型的行為，稱為“威脅解聘”。其主要?jiǎng)訖C(jī)是通過威脅解聘審計(jì)師改善審計(jì)意見，并非解聘審計(jì)師行為本身。

（二）實(shí)際解聘

上市公司試圖通過解聘現(xiàn)任審計(jì)師，聘請(qǐng)繼任審計(jì)師并通過新一輪的審計(jì)談判，以期改善審計(jì)意見的行為，稱為“實(shí)際解聘”。其主要?jiǎng)訖C(jī)在于利用現(xiàn)任審計(jì)師與繼任審計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的不同理解、對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同評(píng)價(jià)或者與繼任審計(jì)師合謀等手段，進(jìn)而改善審計(jì)結(jié)果。

關(guān)于審計(jì)師解聘對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究文獻(xiàn)，國(guó)內(nèi)外不勝枚舉。無論從理論研究角度還是從實(shí)證研究角度，審計(jì)師解聘（包括威脅解聘和實(shí)際解聘）均對(duì)審計(jì)師的審計(jì)行為產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)影響，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果向?qū)ι鲜泄居欣姆较虬l(fā)展。這種影響在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、審計(jì)師一方話語(yǔ)權(quán)欠缺的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下尤為顯著，如何從制度建設(shè)上消除這種影響，成為極為現(xiàn)實(shí)和需要迫切解決的問題。

二、我國(guó)審計(jì)師解聘對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的對(duì)策分析

鑒于上市公司在解聘審計(jì)師時(shí)的不同動(dòng)機(jī)，威脅解聘和實(shí)際解聘會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生不同的影響，筆者分別從上市公司的威脅解聘和實(shí)際解聘行為兩個(gè)方面研究制度層面的對(duì)策。

（一）關(guān)于威脅解聘行為的對(duì)策

針對(duì)上市公司的威脅解聘審計(jì)師行為，可從規(guī)范上市公司和審計(jì)師兩個(gè)主體的行為入手。一方面進(jìn)一步提高審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，防止上市公司根據(jù)自身利益隨意解聘審計(jì)師，增加上市公司解聘審計(jì)師的難度；另一方面應(yīng)當(dāng)增加審計(jì)師的違規(guī)成本，通過加大審計(jì)師違規(guī)的處罰力度等手段提高審計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性。此外，通過審計(jì)師行業(yè)組織、媒體等方式強(qiáng)化審計(jì)師職業(yè)道德教育，使其在面臨威脅解聘時(shí)仍能夠保持客觀公正性。

1.規(guī)范審計(jì)委員會(huì)制度，確保其獨(dú)立性和權(quán)威性

審計(jì)委員會(huì)制度是我國(guó)借鑒美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的相關(guān)制度安排。SEC在其會(huì)計(jì)系列文告第19號(hào)（Accounting Series Release NO.19）中首次建議上市公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立直接向股東大會(huì)負(fù)責(zé)的審計(jì)委員會(huì)，擁有解聘或聘用審計(jì)師的權(quán)力。這一制度安排有助于提高審計(jì)師的獨(dú)立性和權(quán)威性，在防范與控制財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊等方面有著突出的作用。對(duì)此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB）也建議審計(jì)師與上市公司簽訂審計(jì)合約時(shí)，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)作為審計(jì)合約的委托人，并于審計(jì)合約中予以署名。

我國(guó)自2002年4月《上市公司治理準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)委員會(huì)制度予以規(guī)范以來，并未引起足夠的重視，在實(shí)踐中審計(jì)委員會(huì)往往是董事會(huì)的一個(gè)下設(shè)機(jī)構(gòu)，在聘請(qǐng)或解聘審計(jì)師過程中缺少話語(yǔ)權(quán)，成為一個(gè)擺設(shè)。盡管如此，相關(guān)實(shí)證研究仍然表明審計(jì)委員會(huì)制度對(duì)于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所抵御上市公司威脅解聘能力有著突出的作用。李強(qiáng)和薛祖云（2005）以滬深兩市上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)研究，發(fā)現(xiàn)上市公司董事會(huì)均設(shè)置了審計(jì)委員會(huì)，其會(huì)議由獨(dú)立董事召集，并在一定程度上防范了上市公司隨意解聘審計(jì)師的行為。

需要注意的是，獨(dú)立性和權(quán)威性對(duì)審計(jì)委員會(huì)職能的發(fā)揮十分關(guān)鍵。就目前而言，審計(jì)委員屬于董事會(huì)下設(shè)的職能部門，其獨(dú)立性本身受到了很大的影響。此外，作為審計(jì)委員會(huì)的召集者，獨(dú)立董事的聘任以及待遇受到公司管理層直接影響，獨(dú)立董事根本無力與管理層作對(duì)。對(duì)此，應(yīng)該建立一個(gè)獨(dú)立于管理層的審計(jì)委員會(huì)。筆者建議設(shè)立一個(gè)與董事會(huì)平級(jí)的、隸屬于股東大會(huì)的審計(jì)委員會(huì)，其聘任與待遇的確定應(yīng)該完全獨(dú)立于管理層，這樣審計(jì)委員會(huì)才能更好地發(fā)揮其作用，減少公司通過威脅解聘審計(jì)師，企圖改善審計(jì)意見等損害審計(jì)質(zhì)量事件的發(fā)生。

2.強(qiáng)化違規(guī)審計(jì)師經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，加大違規(guī)審計(jì)師民事處罰力度

正所謂“沒有成本的造假就等于沒有希望的未來”，對(duì)違規(guī)審計(jì)師的查處力度和處罰力度的不足正是審計(jì)師無視審計(jì)規(guī)則、接受上市公司無理要求的主要原因。因此，必須提高審計(jì)師的違規(guī)成本，改善當(dāng)前違規(guī)成本與違規(guī)收益之間嚴(yán)重不對(duì)稱的狀況，從根本上消除審計(jì)主體的違規(guī)執(zhí)業(yè)動(dòng)機(jī)，這樣才能為審計(jì)質(zhì)量提供最強(qiáng)有力的保障。然而，在我國(guó)目前的審計(jì)師處罰機(jī)制下，審計(jì)師所承擔(dān)的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種法律責(zé)任形式中，民事責(zé)任的規(guī)定和執(zhí)行力度最為薄弱。盡管《民法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及《證券法》等有關(guān)法律法規(guī)中均對(duì)審計(jì)師的違規(guī)、違法行為進(jìn)行了責(zé)任上的認(rèn)定，然而事實(shí)上，隨著大量虛假審計(jì)意見的相繼曝光，牽涉其中的審計(jì)師和事務(wù)所情節(jié)輕微、影響較小的往往以行政處罰為主，情節(jié)嚴(yán)重的、影響較大的則對(duì)關(guān)鍵責(zé)任人追究刑事責(zé)任，鮮有審計(jì)師和事務(wù)所因此而承擔(dān)賠償投資者損失的民事責(zé)任。造成這種狀況的主要原因是我國(guó)針對(duì)審計(jì)師和事務(wù)所的民事責(zé)任的有關(guān)法律法規(guī)操作性較差，從而導(dǎo)致我國(guó)針對(duì)審計(jì)師的民事法律訴訟缺乏。到目前為止，我國(guó)仍沒有一套關(guān)于證券市場(chǎng)違規(guī)違法行為的、可據(jù)以提訟的操作規(guī)范。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)建立健全相關(guān)法律法規(guī)，從立法層面對(duì)審計(jì)主體以及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)責(zé)任（尤其是民事責(zé)任）進(jìn)行詳細(xì)的說明，從經(jīng)濟(jì)處罰力度和廣度上改變其違規(guī)成本“重形式、輕實(shí)質(zhì)”的現(xiàn)狀，以提高其專業(yè)勝任力和職業(yè)道德，在面臨上市公司威脅解聘時(shí)能夠客觀公正，消除威脅解聘對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

3.大力弘揚(yáng)審計(jì)師職業(yè)道德

審計(jì)質(zhì)量的主體因素包括專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平。專業(yè)勝任能力在審計(jì)師考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書過程中的理論學(xué)習(xí)和長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐中得到鍛煉和提高，而審計(jì)師職業(yè)道德在我國(guó)現(xiàn)階段的審計(jì)環(huán)境中顯得格外重要。設(shè)想一個(gè)專業(yè)勝任能力較強(qiáng)的審計(jì)師在缺乏職業(yè)道德的情況下會(huì)作出怎樣的審計(jì)判斷？對(duì)審計(jì)結(jié)果會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響？對(duì)此，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮審計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)以及媒體的作用，從物質(zhì)和精神層面對(duì)恪守職業(yè)道德的審計(jì)師予以獎(jiǎng)懲，以加強(qiáng)審計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，提高審計(jì)師的職業(yè)道德水平。

（二）關(guān)于實(shí)際解聘行為的對(duì)策

在我國(guó)，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)屬于買方市場(chǎng)，上市公司作為審計(jì)服務(wù)的購(gòu)買者在交易中處于優(yōu)勢(shì)地位，在審計(jì)談判過程中往往比較強(qiáng)勢(shì)。正基于此，上市公司有著通過解聘審計(jì)師并簽約新的審計(jì)合約以改善審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)。對(duì)此，需加強(qiáng)上市公司實(shí)際解聘審計(jì)師行為的監(jiān)管。

1.賦予被解聘審計(jì)師充分的話語(yǔ)權(quán)

目前，我國(guó)上市公司在解聘審計(jì)師的程序中剝奪了被解聘審計(jì)師的話語(yǔ)權(quán)，使之無法擁有為其自身申訴的權(quán)利，也正是由此，審計(jì)師在面臨威脅解聘時(shí)往往屈服于上市公司管理層。這里可以借鑒西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家關(guān)于解聘審計(jì)師的相關(guān)規(guī)定。以美國(guó)為例，美國(guó)市場(chǎng)監(jiān)管層要求上市公司在解聘審計(jì)師時(shí)，允許現(xiàn)任審計(jì)師向股東大會(huì)或監(jiān)管部門進(jìn)行申訴，并形成書面聲明，經(jīng)股東大會(huì)或監(jiān)管層審核后方可解除審計(jì)合約，以此防控公司管理當(dāng)局解聘審計(jì)師的隨意性。在英國(guó)，審計(jì)師的聘任由公司董事會(huì)表決，而在審計(jì)師解聘時(shí)，允許審計(jì)師親臨公司董事會(huì)對(duì)相關(guān)解聘原因進(jìn)行陳述，并告知所有股東，而相關(guān)費(fèi)用則由公司管理層負(fù)責(zé)。由此可見，國(guó)外上市公司解聘審計(jì)師比聘請(qǐng)審計(jì)師復(fù)雜得多，這也降低了審計(jì)師被隨意解聘的可能性，提高了審計(jì)師的獨(dú)立性和權(quán)威性，進(jìn)而可以充分發(fā)揮其職業(yè)判斷能力，得出中肯、公允的審計(jì)結(jié)果。這點(diǎn)在我國(guó)形式上也做過相關(guān)要求，卻未能夠在實(shí)踐中得到貫徹執(zhí)行，原因之一在于我國(guó)上市公司的股東大會(huì)“用腳投票”現(xiàn)象十分嚴(yán)重，并不能發(fā)揮其制約經(jīng)營(yíng)管理層的作用；原因之二在于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，審計(jì)師普遍不希望丟失上市公司規(guī)模的大客戶。此外，不少審計(jì)師在審計(jì)過程中存在或多或少的過失，為避免被訴訟或處罰，在被解聘時(shí)往往都不愿聲張。因此，賦予被解聘審計(jì)師話語(yǔ)權(quán)，能夠使上市公司在實(shí)際解聘審計(jì)師時(shí)三思而后行，充分考慮實(shí)際解聘審計(jì)師所帶來的各種負(fù)面影響，從而改善上市公司任意解聘審計(jì)師，損害審計(jì)質(zhì)量的情況。

2.強(qiáng)化前后任審計(jì)師之間的聯(lián)系與溝通

在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間缺乏聯(lián)系和溝通，這樣不僅加大了繼任審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還浪費(fèi)了大量的審計(jì)資源。強(qiáng)化前后任審計(jì)師之間的聯(lián)系和溝通，有助于削弱上市公司隨意解聘審計(jì)師的不良動(dòng)機(jī)，進(jìn)一步拉平了上市公司管理層與審計(jì)主體的地位。對(duì)此，國(guó)外已有先例，如美國(guó)要求繼任審計(jì)師與現(xiàn)任審計(jì)師必須進(jìn)行一定的溝通，以決定是否接受業(yè)務(wù)。其中，繼任審計(jì)師至少應(yīng)當(dāng)了解包括現(xiàn)任審計(jì)師與上市公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)程序方面存在的爭(zhēng)議以及現(xiàn)任審計(jì)師被解聘的原因等相關(guān)信息。雖然我國(guó)已經(jīng)頒布關(guān)于現(xiàn)任審計(jì)師與繼任審計(jì)師溝通的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，但是實(shí)務(wù)中發(fā)生實(shí)際解聘審計(jì)師行為后，現(xiàn)任審計(jì)師與繼任審計(jì)師極少進(jìn)行必要的溝通。為此，加強(qiáng)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通和交流對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量十分關(guān)鍵。

加強(qiáng)前后任審計(jì)師之間的聯(lián)系與溝通，能夠有效地減少繼任審計(jì)師對(duì)當(dāng)前客戶財(cái)務(wù)狀況的錯(cuò)誤判斷，進(jìn)而減少前后任審計(jì)師的審計(jì)誤差，減小上市公司通過解聘審計(jì)師，利用前后任審計(jì)師不同的審計(jì)誤差來改善審計(jì)意見的可能性，從而降低上市公司實(shí)際解聘審計(jì)師的收益，最終提高審計(jì)質(zhì)量

3.完善實(shí)際解聘審計(jì)師的信息披露

目前，我國(guó)已經(jīng)在形式上建立了對(duì)實(shí)際解聘審計(jì)師的信息披露框架，但在實(shí)際執(zhí)行和監(jiān)管過程中卻十分乏力。在上市公司年報(bào)中已披露的與實(shí)際解聘相關(guān)的信息形式可謂五花八門，但缺乏實(shí)質(zhì)性信息，甚至就實(shí)際解聘原因這一基本問題也沒有統(tǒng)一、明確的披露要求，其信息實(shí)用性可見一斑，信息使用者無法獲取相關(guān)解聘審計(jì)師的信息。對(duì)此，市場(chǎng)監(jiān)管方應(yīng)當(dāng)建立健全實(shí)際解聘信息披露規(guī)范，對(duì)于市場(chǎng)中實(shí)際解聘審計(jì)師的行為，披露中應(yīng)當(dāng)加大監(jiān)管力度，盡可能地使信息使用者明晰實(shí)際解聘的過程以及經(jīng)濟(jì)后果。

西方證券市場(chǎng)中在對(duì)實(shí)際解聘審計(jì)師的信息進(jìn)行披露時(shí)要求涉及披露的實(shí)質(zhì)性信息至少應(yīng)當(dāng)包括實(shí)際解聘行為的發(fā)起方、上市公司管理層與現(xiàn)任審計(jì)師存在的意見分歧以及該分歧對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表在定性和定量指標(biāo)上的影響。除此之外，還應(yīng)當(dāng)披露包括現(xiàn)任審計(jì)師對(duì)解聘事實(shí)的說明或意見申述以及現(xiàn)任審計(jì)師與繼任審計(jì)師的溝通情況等，進(jìn)而使信息使用者能夠有效甄別實(shí)際解聘事件的詳細(xì)過程，同時(shí)有效抑制上市公司實(shí)際解聘審計(jì)師的動(dòng)機(jī)和復(fù)雜程度，改善審計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

4.加強(qiáng)對(duì)繼任審計(jì)師的監(jiān)管

前已述及，上市公司實(shí)際解聘審計(jì)師的主要?jiǎng)訖C(jī)在于通過繼任審計(jì)師與現(xiàn)任審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同理解或與繼任審計(jì)師合謀，從而達(dá)到改善審計(jì)意見的目的。因此，加強(qiáng)對(duì)繼任審計(jì)的監(jiān)管成為防控審計(jì)師被惡意解聘的有效方式。對(duì)于發(fā)生審計(jì)師解聘行為的上市公司，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)核查其后續(xù)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)情況，嚴(yán)懲審計(jì)師與上市公司的合謀行為。

三、總結(jié)

本文在對(duì)審計(jì)師解聘相關(guān)概念進(jìn)行界定的基礎(chǔ)上，針對(duì)威脅解聘與實(shí)際解聘審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量可能造成的影響分別提出了相應(yīng)的對(duì)策。在治理威脅解聘審計(jì)師的行為時(shí)，要從上市公司與審計(jì)師兩方面入手，既要降低上市公司威脅解聘審計(jì)師的可行性，又要增強(qiáng)審計(jì)師抵御威脅的能力。上述目標(biāo)具體應(yīng)通過增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性、加大對(duì)違規(guī)審計(jì)師的懲處力度以及強(qiáng)化審計(jì)師的職業(yè)道德來實(shí)現(xiàn)。對(duì)上市公司實(shí)際解聘審計(jì)師的治理則要從賦予審計(jì)師話語(yǔ)權(quán)、增加審計(jì)師之間的溝通以及提高上市公司解聘審計(jì)師信息的透明度等方面展開。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 李.審計(jì)師解聘與審計(jì)質(zhì)量問題研究[D].廈門大學(xué)博士學(xué)位論文，2006.

篇6

關(guān)鍵詞：審計(jì)師變更　市場(chǎng)集中度　購(gòu)買審計(jì)意見　地方保護(hù)主義

一、審計(jì)師變更的現(xiàn)狀及原因分析

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受理業(yè)務(wù)，不受行政區(qū)域、行業(yè)的限制”，“委托人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦理業(yè)務(wù)，任何單位和個(gè)人不得干預(yù)”。但現(xiàn)實(shí)情況是，審計(jì)師變更現(xiàn)象的逐漸增多(表1)，已經(jīng)引起了各方的關(guān)注，且眾說紛紜。因此，有必要對(duì)此問題進(jìn)行較為深入的分析和探討。

從(表1)可見，1997年～2005年年間，審計(jì)師的變更比例除少數(shù)年份外，始終保持一個(gè)較高的比例。審計(jì)師的頻繁變更導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量難以保證。

(一)市場(chǎng)集中度過低，競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)難以保證提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，為審計(jì)師變更提供了境基礎(chǔ)　市場(chǎng)集中度指會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有客戶的數(shù)量、客戶資產(chǎn)、客戶主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有客戶資源的規(guī)模，這一指標(biāo)可用以反映審計(jì)市場(chǎng)的集中程度。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度過低(表2)，審計(jì)市場(chǎng)中的無序競(jìng)爭(zhēng)是審計(jì)師頻繁變更的原因之一；從近些年的審計(jì)師變更的情況來看，審計(jì)質(zhì)量并未得到顯著的改善。

從(表2)我國(guó)1997年～2001年證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度以及(表3)中2002～2004年審計(jì)市場(chǎng)集中度的指標(biāo)可見，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度過低。從2002～2004年度審計(jì)市場(chǎng)的集中度并未發(fā)生較大的變化，與1999年、2000年的事務(wù)所的合并風(fēng)潮相對(duì)比，市場(chǎng)集中度有所提升，但近三年的審計(jì)市場(chǎng)的集中度并未發(fā)生較大的變化，說明通過事務(wù)所自身的變更來達(dá)到提高事務(wù)所集中度的目的是不現(xiàn)實(shí)的。通過(表4)可以看出，美國(guó)審計(jì)行業(yè)被認(rèn)為具備典型的壟斷或者寡頭壟斷的特征。1988年“”合并以前，紐約證交所96％的上市公司是“”的客戶；1999年“”合并以后，98％的上市公司是“六大”的客戶。而我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)1997年～2004年的市場(chǎng)集中度來看，排名前十位所占市場(chǎng)份額并不高，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)基本屬于競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。這種過度競(jìng)爭(zhēng)損害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，而有信譽(yù)、高質(zhì)量的本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所遠(yuǎn)沒有脫穎而出。這種市場(chǎng)分散的低層次的競(jìng)爭(zhēng)職業(yè)環(huán)境，嚴(yán)重的損害了審計(jì)的獨(dú)立性，導(dǎo)致了頻繁的事務(wù)所的變更，因此，審計(jì)市場(chǎng)的集中度過低與不正常的事務(wù)所的變更形成了惡性循環(huán)，這是審計(jì)師變更的主要原因。

(二)購(gòu)買審計(jì)意見是變更審計(jì)師主要原因　收買會(huì)計(jì)政策，是指上市公司變更與其在會(huì)計(jì)政策上意見不一致的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)而聘用與其在會(huì)計(jì)政策上意見一致的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。是否出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，是判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司在會(huì)計(jì)政策上意見是否一致的標(biāo)準(zhǔn)。Chow和Rice(1982)發(fā)現(xiàn)收到“不清潔”審計(jì)意見的公司在隨后的一個(gè)審計(jì)年度更可能更換其會(huì)計(jì)師事務(wù)所。從(表5)可以得出結(jié)論：被出具非標(biāo)準(zhǔn)的無保留審計(jì)意見審計(jì)報(bào)告的上市公司比未被出具過的更容易變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

由(表5)可見，從1996年到1999年的四個(gè)年度中，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司的變更比率，明顯大于未被出具過非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的上市公司(1996年位20％對(duì)1.75％；1997年為12.5％對(duì)3.94％；1998年為11.8％對(duì)4.14％，1999年為19.1％對(duì)3.84％)。吳聯(lián)生等通過運(yùn)用修正過的Lennox審計(jì)意見估計(jì)模型來研究2002年上市公司審計(jì)師變更改善審計(jì)意見的決策行為，結(jié)果表明：中國(guó)2002年上市公司作出變更審計(jì)師決策的依據(jù)，不僅僅在于上一期被出具“不清潔”的審計(jì)意見，也在于預(yù)計(jì)的審計(jì)師變更給審計(jì)意見所帶來的改善作用。但審計(jì)師變更并不能顯著改善審計(jì)意見。由此可見，上一年被出具了“不清潔”的審計(jì)意見是造成審計(jì)師變更的原因之一，但這種變更并未真正導(dǎo)致審計(jì)意見的切實(shí)的改善。smith(1986)認(rèn)為，在簽訂業(yè)務(wù)約定書的時(shí)，委托人并不知道會(huì)計(jì)師會(huì)帶來什么樣的審計(jì)意見，即客戶可能的確會(huì)有收買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，但由于簽約時(shí)的信息不對(duì)稱，導(dǎo)致了收買審計(jì)意見不一定成功。在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)上，隨著規(guī)范和防止購(gòu)買審計(jì)意見的規(guī)范的出臺(tái)，如2001年的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于進(jìn)一步做好2001年度上市公司審計(jì)工作的緊急通知》，其要求2001年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中被上市公司更換的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將被更換的情況以書面形式報(bào)告中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)，也在一定程度上防止了上市公司變更審計(jì)師最終的“圖謀”。

(三)地方保護(hù)主義的存在，使得上市公司傾向于選擇本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所　地方保護(hù)主義，是指上市公司所處地域的地方主管部門為了保護(hù)本地域內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益，而對(duì)上市公司施加壓力；上市公司希望在本地域的會(huì)計(jì)師事務(wù)所給與更多的“幫助”；或者是本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過各種形式影響上市公司，使上市公司變更非本地域的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)而聘用本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。耿建新(2001)通過對(duì)1996年至1999年上市公司變更事務(wù)所后，聘用本地的事務(wù)所和聘用外地事務(wù)所的比率水平發(fā)現(xiàn)：上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所以后，更傾向于聘用與公司在同一地域的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。劉峰(2002)在中天勤客戶流向的案例分析中得出結(jié)論：原中天勤63家客戶選擇事務(wù)所中表現(xiàn)出來的兩條主要特征：選擇本地事務(wù)所；與長(zhǎng)期合作的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師共進(jìn)退，很難說是高質(zhì)量的選擇。因?yàn)?，?dāng)人們將長(zhǎng)期政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的傳統(tǒng)與選擇本地事務(wù)所聯(lián)系起來，讓人更多想到的是地方保護(hù)主義。盡管沒有充分的證據(jù)表明這63家客戶選擇事務(wù)所受到當(dāng)?shù)卣母深A(yù)和影響，但如此高比例的選擇本地事務(wù)所，肯定會(huì)引起市場(chǎng)集中度的下降，在總體上背離了優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)原則。熊建益(2000)通過采用二樣本z檢驗(yàn)，對(duì)各年度樣本公司在更換前后聘用同一地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占比例進(jìn)行檢驗(yàn)。具體檢驗(yàn)結(jié)果見下表(表6)。

通過(表6)可見，1997年度的樣本及全部樣本均通過了檢驗(yàn)，分別在1％和5％的顯著水平上，說明樣本公司在更換后聘用同一地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例顯著大于更換前的比例。之所以存在這樣的現(xiàn)象，可能的解釋是上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于同一地區(qū)，便于兩者進(jìn)行“密切溝通”，以獲得對(duì)上市公司較為有利的審計(jì)意見。

(四)其他原因分析　除了上述引起事務(wù)所變更的原因以外，還有其他的一些原因。如事務(wù)所的自愿性變更，上市公司存在的財(cái)務(wù)困境等，以及證監(jiān)會(huì)相關(guān)的規(guī)章制度方面的規(guī)定。證監(jiān)會(huì)在《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》中規(guī)定：簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過五年；簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于工作單位變動(dòng)，在不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為同一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)的期限應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算；為首次公開發(fā)行證券公司提供審計(jì)服務(wù)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在該公

司上市后連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限，不得超過兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度。

二、規(guī)范審計(jì)師變更的對(duì)策建議

(一)培育寡占型的上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)　經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般將產(chǎn)品的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競(jìng)爭(zhēng)和完全競(jìng)爭(zhēng)等型態(tài)。其中寡占是指市場(chǎng)上只有提供相似或者相同產(chǎn)品的賣者，基于上市公司審計(jì)這種產(chǎn)品的特殊價(jià)值和無差別性，構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)是十分有益的。首先，可以淡化審計(jì)活動(dòng)的地域性色彩，減少來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的牽制。其次，可以據(jù)此形成若干家大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的能力并實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性。再次，有利于保持審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來提高以后的審計(jì)質(zhì)量。在美國(guó)等所有證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)幾家巨型會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制的。Simunic等人的實(shí)證分析也表明，寡占并沒有產(chǎn)生壟斷，審計(jì)市場(chǎng)仍具有競(jìng)爭(zhēng)性。由于目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)因行政干預(yù)已被人為的分割，西方國(guó)家依靠市場(chǎng)機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是難以奏效的，至少需要漫長(zhǎng)的過程。為加快審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，必須發(fā)揮政府管制的作用，如由財(cái)政和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)人標(biāo)準(zhǔn)，要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有若干年上市公司審計(jì)資歷且沒有被處罰的紀(jì)錄等，以促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和提高市場(chǎng)占有率。

(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更相關(guān)信息的披露審計(jì)師變更信息披露的法律依據(jù)可以追溯到美國(guó)1934年的《證券交易法》。該法案規(guī)定，如果上市公司與審計(jì)師的關(guān)系發(fā)生變更(包括審計(jì)師辭聘、拒絕續(xù)聘和被解聘)，上市公司就必須向證券監(jiān)管部門提交報(bào)告。中國(guó)證監(jiān)會(huì)早在1993年頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》中便已經(jīng)規(guī)定：如果上市公司更換為其審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)編制重大事件公告書向社會(huì)披露。在1996年的《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于上市公司聘用、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所有關(guān)問題的通知》中明確規(guī)定：公司解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所由股東大會(huì)作出決定，并在有關(guān)的報(bào)刊上予以披露，必要時(shí)說明更換理由，并報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案。在《信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)(年度報(bào)告的內(nèi)容與格式)》中規(guī)定：上市公司在年度報(bào)告的“重要事項(xiàng)”部分對(duì)公司聘任、改聘、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況及其披露情況進(jìn)行說明；董事會(huì)報(bào)告不再對(duì)審計(jì)師變更事項(xiàng)作出說明，而是置于“股東大會(huì)簡(jiǎn)介”部分披露。這些規(guī)定，實(shí)際上也是出于對(duì)“公司解聘和不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所由股東大會(huì)作出決定”的法規(guī)考慮。但這些法規(guī)對(duì)此未作強(qiáng)制性規(guī)定。現(xiàn)實(shí)情況中上市公司出于謹(jǐn)慎性的考慮，要么不披露換所的理由，要么不披露真實(shí)的換所情況。由于目前的審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來說還屬于買方市場(chǎng)，在雙方的博弈中審計(jì)機(jī)構(gòu)處于相對(duì)不利的地位。

雖然近年來的信息披露有較大的改善，但是仍然存在諸如缺乏實(shí)質(zhì)性信息披露、信息披露形式不規(guī)范和信息披露時(shí)間之后等問題。從目前我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展階段特點(diǎn)來看，監(jiān)管重點(diǎn)應(yīng)放在抑制公司管理當(dāng)局對(duì)審計(jì)師變更的影響能力和信息的及時(shí)、充分披露上。政策制定者應(yīng)在制度上確保離任審計(jì)師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任審計(jì)師、乃至與社會(huì)公眾在實(shí)質(zhì)性信息方面的充分、及時(shí)溝通。借鑒西方發(fā)達(dá)證券市場(chǎng)的相關(guān)信息披露制度，應(yīng)在以下方面做出完善：在信息披露的格式方面，要求上市公司必須向證券監(jiān)管部門提交報(bào)告，并在報(bào)告中明確審計(jì)師變更事實(shí)，明確披露審計(jì)師變更的發(fā)起方。同時(shí)還要求上市公司對(duì)距審計(jì)師變更事項(xiàng)最近的兩年及中期的某些意見分歧進(jìn)行披露，該報(bào)告必須附有審計(jì)師的意見說明或解釋。在信息披露的及時(shí)性上，至少限定上市公司在年報(bào)公布以前，必須對(duì)已經(jīng)發(fā)生的審計(jì)師變更事實(shí)作出表決。限定董事會(huì)決議日后一定工作日內(nèi)必須通知前任審計(jì)師，在其作出必要聲明后在規(guī)定的工作日內(nèi)向中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)報(bào)送備案，并在中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的報(bào)刊和網(wǎng)站上公開披露。此外，還應(yīng)強(qiáng)化信息披露的監(jiān)管力度，對(duì)于違反相關(guān)信息披露規(guī)范的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，視嚴(yán)重程度做出不同程度的處罰。

作者簡(jiǎn)介：

楊繼飛(1977-)，男，天津市人，天津工業(yè)大學(xué)工商學(xué)院講師

參考文獻(xiàn)：

[1]夏冬林等：《我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況分析》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第3期。

[2]耿建新、楊鶴：《我國(guó)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的分析》，《會(huì)計(jì)研究》2001年第4期。

[3]余玉苗：《我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系研究》，《審計(jì)研究》2005年第5期。

[4]劉峰等：《我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求――中天勤客戶流向的案例分析》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第12期。

篇7

關(guān)鍵詞： 市場(chǎng)化程度；審計(jì)師選擇；借款融資

中圖分類號(hào)： F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217(2011)06-0092-05

一、引 言

與股權(quán)融資相比，銀行借款因其資本成本低、手續(xù)方便和籌資速度快等優(yōu)點(diǎn)而備受青睞［1］。作為以盈利為目的的商業(yè)化法人組織，銀行只能按照契約規(guī)定按期獲得利息收入和收回本金，并不直接參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理；利息收入和債務(wù)期限很大程度上取決于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)狀況。現(xiàn)代審計(jì)具有的信息不對(duì)稱降低功能、監(jiān)督功能與保險(xiǎn)功能，一方面可以降低企業(yè)融資成本，另一方面則通過為投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供有效保護(hù)而促進(jìn)現(xiàn)代資本市場(chǎng)的健康發(fā)展［2］。上市公司聘請(qǐng)的不同審計(jì)師一定程度上體現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量的高低差異，相比于“非四大”，“四大”事務(wù)所的規(guī)模較大、聲譽(yù)資本投資較多、從事審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間較長(zhǎng)、行業(yè)專業(yè)化程度也較高，上市公司選擇“四大”審計(jì)，旨在向市場(chǎng)傳遞公司良好的信息，在上市公司和銀行等利益相關(guān)者之間架起了一座溝通的橋梁。所以，上市公司審計(jì)師在“非四大”和“四大”之間的選擇必然會(huì)在一定程度上影響到銀行的信貸決策?，F(xiàn)有關(guān)于審計(jì)師選擇的研究主要集中于：審計(jì)師選擇的原因、審計(jì)師選擇與審計(jì)意見購(gòu)買、審計(jì)收費(fèi)及其市場(chǎng)反應(yīng)等方面，而鮮有論及審計(jì)師的選擇對(duì)企業(yè)借款融資的影響。

本文以2004~2009年中國(guó)A股非金融類民營(yíng)上市公司為樣本，實(shí)證分析了審計(jì)師的選擇對(duì)公司借款融資的影響。研究發(fā)現(xiàn)，民營(yíng)上市公司外部審計(jì)師為“四大”時(shí)，其新增借款明顯會(huì)增多，且在市場(chǎng)化水平較高的地區(qū)，審計(jì)師為“四大” 的選擇對(duì)上市公司借款融資的作用有所減弱。

本文的研究?jī)r(jià)值主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）我國(guó)目前尚無學(xué)者就審計(jì)師的選擇對(duì)公司借款產(chǎn)生影響進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，本文以上市公司審計(jì)師是否為“四大”為切入點(diǎn)，分別研究其對(duì)公司借款所產(chǎn)生的影響，并結(jié)合市場(chǎng)化水平的高低，分析了這種影響是否存在差異,進(jìn)一步豐富了審計(jì)師選擇與公司借款融資的研究文獻(xiàn)。（2）本文的研究結(jié)果有助于證券投資者和債權(quán)人結(jié)合企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征和外部治理環(huán)境，分析公司審計(jì)師的選擇對(duì)借款融資的影響，降低與公司之間的信息不對(duì)稱，以利作出正確的投資決策。

二、文獻(xiàn)回顧與假設(shè)的提出

通常來說，商業(yè)銀行作出貸款決策前出于風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，除了要對(duì)公司的資信進(jìn)行評(píng)估以外，還需要充分關(guān)注外部審計(jì)師的信息，如對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況、盈余質(zhì)量信息所表達(dá)的意見、審計(jì)師的類型、審計(jì)師的變更以及審計(jì)師自身的特質(zhì)等［1］。因此，上市公司對(duì)審計(jì)師的聘任和解聘必然會(huì)成為銀行信貸決策過程中的重要依據(jù)之一。由于審計(jì)質(zhì)量高低難以作出判斷，因而基于間接感知審計(jì)質(zhì)量的逐步累積就形成了對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)的認(rèn)定，“四大”與“非四大”既是規(guī)模的體現(xiàn)，也可以作為事務(wù)所聲譽(yù)、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的一種表征。Williams（1988）研究認(rèn)為：當(dāng)公司的合約環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，公司想改善形象，期望得到更高效的審計(jì)或非審計(jì)服務(wù)，此時(shí)會(huì)選擇聘用高質(zhì)量的變更審計(jì)師［3］。Titman & Truman(1986)研究發(fā)現(xiàn)：聘請(qǐng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)在IPO中能得到較高的市場(chǎng)定價(jià)［4］。Beatty（1989）對(duì)1975～1984年間美國(guó)實(shí)施IPO的2215家公司進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，實(shí)施IPO時(shí)改聘“國(guó)內(nèi)知名事務(wù)所”可以降低公司股價(jià)低估的可能性［5］。Johnson & Lys（1990）指出，當(dāng)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大時(shí)，客戶需要尋找質(zhì)量更高的事務(wù)所以適應(yīng)在規(guī)模擴(kuò)張后的審計(jì)需求［6］。Pittman & Fortin（2004）發(fā)現(xiàn),對(duì)于剛上市不久的公司,“六大”事務(wù)所能夠降低這些公司的債務(wù)融資成本［7］。Mansi Maxwell & Miller（2004）同樣發(fā)現(xiàn),“六大”以及事務(wù)所的審計(jì)任期能夠顯著降低公司的債務(wù)融資成本［8］。胡奕明、唐松蓮（2007）發(fā)現(xiàn)，銀行的貨款利率無論長(zhǎng)期還是短期都與借款企業(yè)的審計(jì)意見和審計(jì)師規(guī)模有關(guān)［9］?；谛盘?hào)傳遞理論，上市公司為了更多的融資需求有動(dòng)機(jī)聘請(qǐng)高質(zhì)量的審計(jì)師來披露足夠的信息，高質(zhì)量審計(jì)師的公開信息披露對(duì)債權(quán)人來說至關(guān)重要。再者，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的公司自身會(huì)存在聘請(qǐng)高質(zhì)量審計(jì)師的更大激勵(lì)，作為一個(gè)可信承諾向投資者傳遞公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠、管理層勤勉盡職的信號(hào),從而達(dá)到與劣質(zhì)公司區(qū)分的目的，以獲取債權(quán)人對(duì)公司的更多貸款。

由于我國(guó)上市公司大多為國(guó)有股權(quán)控制，銀行也具有較多的國(guó)有性質(zhì)，兩者之間這種共同的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)致使國(guó)有上市公司基于政治背景,必然比民營(yíng)公司更容易獲取貸款，國(guó)有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)實(shí)質(zhì)上對(duì)公司債務(wù)起到隱性擔(dān)保作用，此時(shí),國(guó)有商業(yè)銀行可能不太會(huì)重視高質(zhì)量審計(jì)提供的降低信息不對(duì)稱和監(jiān)督效應(yīng)；另一方面,當(dāng)國(guó)有上市公司陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)，其存在的預(yù)算軟約束也使得政府更愿意為國(guó)有上市公司提供財(cái)政支持, 審計(jì)對(duì)國(guó)有公司的融資約束緩解作用也不太明顯，由此可能使得國(guó)有商業(yè)銀行不太重視高質(zhì)量審計(jì)提供的保險(xiǎn)功能，國(guó)有銀行對(duì)擁有“政治關(guān)系”的企業(yè)和沒有“政治關(guān)系”的企業(yè)存在著差別貸款行為，而民營(yíng)上市公司則缺乏這種“政治關(guān)聯(lián)貸款”，來源于政府的行政支持相對(duì)較少，其聘請(qǐng)的外部審計(jì)師及其所作出的審計(jì)意見將會(huì)成為銀行貸款的重要依據(jù)，為更好地獲取外部債務(wù)融資，自身具有更大的動(dòng)力通過聘用“四大”等高質(zhì)量審計(jì)師以向市場(chǎng)傳遞有效信號(hào)，以減少企業(yè)和銀行之間的信息不對(duì)稱，提高公司信息的透明度，從而降低銀行放貸的風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)獲取更多的銀行貸款［10-15］。基于以上分析,本文提出假設(shè)1：

H1：在其他條件不變的情況下，民營(yíng)上市公司聘任“四大”為外部審計(jì)師，其對(duì)借款融資的影響較為顯著。

由于資源稟賦、地理位置及國(guó)家政策的差異,中國(guó)各個(gè)地區(qū)的制度環(huán)境和市場(chǎng)化程度存在較大的差異。制度越完善的地區(qū)，市場(chǎng)化程度越高，政府對(duì)企業(yè)的干預(yù)程度較少，法治程度也相對(duì)較高，上市公司面臨著一個(gè)相對(duì)較好的外部治理環(huán)境，商業(yè)銀行收集公司有關(guān)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)方面信息的能力較強(qiáng)，銀行與企業(yè)之間的債務(wù)契約更多地借助于市場(chǎng)和法律機(jī)制來履行，商業(yè)銀行對(duì)高質(zhì)量審計(jì)在公司借款融資中的降低信息不對(duì)稱、監(jiān)督作用的依賴可能會(huì)有所減弱；而在市場(chǎng)化程度較低的地區(qū)，由于缺失一個(gè)較好的外部法律環(huán)境和金融環(huán)境，政府對(duì)企業(yè)的干預(yù)也較多，此時(shí)，銀行為了減少對(duì)市場(chǎng)水平較低地區(qū)企業(yè)的貸款風(fēng)險(xiǎn)，由高質(zhì)量事務(wù)所代表的高質(zhì)量審計(jì)必然成為外部治理環(huán)境不完善的一種有效替代機(jī)制，自然會(huì)成為銀行發(fā)放貸款的有利依據(jù)?；谏鲜龇治?，本文提出假設(shè)2：

H2：在其他條件不變的情況下，相比于市場(chǎng)化程度較高的地區(qū)，市場(chǎng)化程度較低地區(qū)的民營(yíng)上市公司聘任“四大”為外部審計(jì)師對(duì)借款融資的影響較為顯著。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文的研究重點(diǎn)是信息不對(duì)稱情況下審計(jì)師選擇對(duì)銀行貸款數(shù)量決策的影響，基于數(shù)據(jù)可獲得性，本文從企業(yè)是否能夠獲得新增貸款的“數(shù)量”角度來考察銀行貸款決策，直接采用各年期末資產(chǎn)負(fù)債表上公布的借款數(shù)據(jù)來度量借款總額的變化。本文以2004～2009年滬深A(yù)股民營(yíng)上市公司為初選樣本。并按照以下方法對(duì)樣本進(jìn)行篩選：（1）剔除了在創(chuàng)業(yè)板上市的公司；（2）剔除了金融業(yè)的上市公司；（3）剔除了發(fā)行B股和H股公司、ST和*ST公司；（4）剔除了當(dāng)年IPO公司和數(shù)據(jù)缺失的上市公司。

本文使用的上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與公司治理數(shù)據(jù)來源于“wind資訊和CSMAR”數(shù)據(jù)庫(kù)，市場(chǎng)化指數(shù)來自于樊鋼、王小魯?shù)?2010)編制的《中國(guó)市場(chǎng)化指數(shù)――各地區(qū)相對(duì)市場(chǎng)化進(jìn)程2009年報(bào)告》［16］。為了保證回歸結(jié)果的可靠性，對(duì)存在異常值的總資產(chǎn)報(bào)酬率、公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率及經(jīng)營(yíng)投資現(xiàn)金流等相關(guān)變量進(jìn)行了上下1％的縮尾調(diào)整（winsorize），數(shù)據(jù)處理運(yùn)用Excel和Stata9.0進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（二）模型構(gòu)建與變量描述

為了檢驗(yàn)審計(jì)師選擇與公司借款變化之間的關(guān)系，本文借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究結(jié)論［17,18］，對(duì)影響借款數(shù)量變化的公司特征因素和外部環(huán)境加以控制，根據(jù)研究目的對(duì)某些因素作適當(dāng)修正，為驗(yàn)證本文前述提出的假說，構(gòu)建了以下修正模型：

LOAN=β0+β1BIG4+β2OP+β3SIZE+

β4LEV+β5ROA+β6GROW+β7TOP+

β8CIFO+β∑IND+β∑YEAR+ε

模型中被解釋變量LOAN表示公司單位資產(chǎn)新增借款額（其中借款總額為短期借款、一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債和長(zhǎng)期借款之和）；解釋變量為審計(jì)師類型（BIG4）。根據(jù)前文假說，本文預(yù)期BIG4的回歸系數(shù)顯著為正；控制變量主要包括上市公司第一大股東的持股比例、負(fù)債比率、成長(zhǎng)性、盈利能力、公司規(guī)模、審計(jì)意見、公司自有資金充裕程度以及行業(yè)、年度等。模型中各變量定義見表1。四、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2列示了樣本的描述性統(tǒng)計(jì)，分析發(fā)現(xiàn)，在整個(gè)樣本中，新增借款（LOAN）均值較小，各企業(yè)之間的新增借款差異不大，這表明民營(yíng)上市公司獲取新增融資相對(duì)比較少，擴(kuò)大融資往往比較困難。審計(jì)師選擇（BIG4）均值偏小，主要是因?yàn)槲覈?guó)大部分民營(yíng)上市公司規(guī)模較小，上市時(shí)間不長(zhǎng)，只有規(guī)模較大、發(fā)展較成熟的公司會(huì)選擇四大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。民營(yíng)上市公司的整體負(fù)債水平(LEV)較高，平均達(dá)60%，整體盈利能力(ROA)也較低，均值僅近2%，第一大股東持股比例(TOP)達(dá)31%，股權(quán)相對(duì)較為集中，各公司之間成長(zhǎng)能力（GROW）與自身經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流（CIFO）均顯出較大差異，結(jié)果說明我國(guó)民營(yíng)上市公司的質(zhì)量整體差異較大。

（二）相關(guān)性分析

表3列示了模型中各變量的Pearson相關(guān)性分析?？梢钥闯觯齅KT變量外，LOAN與解釋變量BIG4和各控制變量均分別在5%和1%的水平上顯著相關(guān),實(shí)際上本文模型中并未將MKT作為控制變量，而只是作為模型檢驗(yàn)的設(shè)定條件。各變量間的相關(guān)系數(shù)最大值均未超過0.5，表明多元共線性問題將不是模型的一個(gè)嚴(yán)重問題［18］。

（三）多元回歸分析

表4列示了全樣本和分低、高市場(chǎng)化程度樣本的OLS回歸結(jié)果。全樣本實(shí)證結(jié)果表明：審計(jì)師選擇BIG4變量的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，這表明公司“四大事務(wù)所”為外部審計(jì)師，一定程度上向市場(chǎng)和出資人提供了公司經(jīng)營(yíng)良好的信息，公司審計(jì)質(zhì)量較高，減少了公司和銀行之間的信息不對(duì)稱，提高了公司信息的透明度，降低了銀行貸款的風(fēng)險(xiǎn)，促使企業(yè)獲取更多的銀行貸款，其他控制變量如審計(jì)意見、公司規(guī)模、總資產(chǎn)收益率、收入成長(zhǎng)能力、第一股東持股比例和公司當(dāng)年經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流均與預(yù)期保持一致，假說1得到了支持。

為了檢驗(yàn)市場(chǎng)化水平的高低對(duì)審計(jì)師選擇與借款融資關(guān)系的影響程度，按代表不同地區(qū)的市場(chǎng)化水平MKT變量的中位數(shù)8.81，將樣本分為兩組，分別對(duì)模型進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。實(shí)證結(jié)果表明：在市場(chǎng)化程度較高組的樣本中，審計(jì)師選擇BIG4的回歸系數(shù)雖然符號(hào)與預(yù)期一致但不顯著，而在市場(chǎng)化程度較低組的樣本中，審計(jì)師選擇BIG4的回歸系數(shù)均在1%的水平上顯著為正，兩組樣本中解釋變量BIG4的回歸系數(shù)值呈現(xiàn)出明顯的差異，具體來說，市場(chǎng)化程度較低組的BIG4系數(shù)是市場(chǎng)化程度較高組的BIG4系數(shù)的1.5倍多。這進(jìn)一步表明，在市場(chǎng)化程度較低的地區(qū)，公司所處的外部治理環(huán)境較差，加之民營(yíng)公司缺乏類似國(guó)有企業(yè)的“政治關(guān)聯(lián)貸款”，銀行出于降低貸款風(fēng)險(xiǎn)考慮，必然會(huì)更加注重公司的內(nèi)部治理和審計(jì)質(zhì)量的高低，此時(shí)，“四大”審計(jì)作為一種高質(zhì)量審計(jì)的信號(hào)傳遞，必然會(huì)成為銀行貸款決策的重要依據(jù)。假設(shè)2得到了驗(yàn)證。

五、結(jié)論與局限性

研究結(jié)果表明，與“非四大”相比，民營(yíng)上市公司選擇“四大”為外部審計(jì)師，其新增借款明顯會(huì)增多，且在市場(chǎng)化水平較高的地區(qū)，審計(jì)師為“四大”的選擇對(duì)上市公司借款融資的作用有所減弱。分析認(rèn)為基于風(fēng)險(xiǎn)控制和降低成本的考慮，銀行貸款決策時(shí)會(huì)關(guān)注公司的審計(jì)質(zhì)量，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量較高的民營(yíng)上市公司會(huì)給予更多借款；市場(chǎng)化程度較低地區(qū)的企業(yè)外部治理環(huán)境較差，政府對(duì)企業(yè)的干預(yù)程度較高，金融發(fā)達(dá)程度低，加之民營(yíng)公司缺失類如國(guó)有公司的“政治關(guān)聯(lián)貸款”，此時(shí)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量高低會(huì)作為公司外部治理缺失的重要替代機(jī)制，銀行為了將貸款發(fā)放給優(yōu)質(zhì)企業(yè)，必然會(huì)更看重外部審計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)質(zhì)量的保障作用。

本文的局限性主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。首先，審計(jì)師選擇作為公司治理的重要制度安排，其和債務(wù)融資之間存在著內(nèi)生性問題，基于滯后模型一定程度上能克服這種內(nèi)生問題的影響，但這種影響無法予以足夠消除，因此回歸結(jié)果可能是有偏差的。其次，本文關(guān)于新增借款的確定和衡量相對(duì)比較簡(jiǎn)單和寬泛，若能嚴(yán)格地認(rèn)定上市公司前后各期每筆貸款的實(shí)際金額，對(duì)本文的研究將是一個(gè)非常好的改善，但限于數(shù)據(jù)收集上的困難，很難實(shí)現(xiàn)。最后，本文關(guān)于審計(jì)師選擇的界定局限于國(guó)際“四大”，是否能夠代表審計(jì)質(zhì)量的高低，可能還有待于進(jìn)一步檢驗(yàn)，未來可以考慮從審計(jì)師是否為國(guó)內(nèi)“十大”、審計(jì)師的更換、不同審計(jì)師發(fā)表的意見類型等方面進(jìn)行深入探討。

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Degree of Marketization,Auditor Selection and Loan Financing: Evidence from the Chinese Private-owned Listed Companies

HU Su1,2

(1. Institute of Accounting and Finance, Nanjing University, Nanjing 210093, China;

2. School of Accounting, Nanjing Audit University, Nanjing 211815, China)

Abstract：This paper examines the impacts of auditor selection on loan financing using the data from A share private owned listed companies in China from 2004 to 2009. The empirical results indicate that “Big Four” that are choosed by privateowned companies as external auditors can significantly contribute to subsequent loan financing. Further study shows that impact of “Big Four” on corporate's subsequent loan financing seems more significant in some areas where degree of marketization is lower. Signaling theory tell us that high quality audit report has been used as a tool to reduce the information asymmetry between banks and firms.

Key words：Degree of marketization; Auditor selection; Loan financing

收稿日期： 2011-07-11

篇8

關(guān)鍵字：注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師 必要性

一、國(guó)外注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的發(fā)展情況

國(guó)外一些國(guó)家成立了環(huán)境審計(jì)師協(xié)會(huì)，如北美的環(huán)境審計(jì)圓桌會(huì)議（EAR）成立了環(huán)境審計(jì)師協(xié)會(huì)，該組織于1993年出版一書《環(huán)境健康和安全審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》；加拿大環(huán)境審計(jì)師協(xié)會(huì)（CEAA）1991年成立，它和加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（CSA）撰寫了一書《環(huán)境審計(jì)的原理和實(shí)踐》；英國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)（EARA）1992年成立，有上千成員；國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和環(huán)境審計(jì)協(xié)商會(huì)議共同成立了環(huán)境審計(jì)師注冊(cè)委員會(huì)（BEAC）。這樣環(huán)境審計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平才有了衡量的系統(tǒng)，股東可以雇用他們來保證環(huán)境評(píng)估人員具備應(yīng)有的技能、知識(shí)和誠(chéng)實(shí)性，他們極大地推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。但是，沒有環(huán)境審計(jì)師協(xié)會(huì)。（劉力云，1998）

隨著充分地進(jìn)行環(huán)境管理的職責(zé)從政府轉(zhuǎn)移到，股東會(huì)要求高質(zhì)量的環(huán)境評(píng)估，很可能公司需要對(duì)外有關(guān)環(huán)境業(yè)績(jī)的書面報(bào)告。環(huán)境審計(jì)師已經(jīng)變得至關(guān)重要了，因此，他們執(zhí)業(yè)也必須經(jīng)過相應(yīng)的注冊(cè)?，F(xiàn)在國(guó)際上大約有數(shù)千計(jì)的環(huán)境審計(jì)師，他們水平從不充分到一流不等。直到由國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)和環(huán)境審計(jì)協(xié)商會(huì)議共同成立了環(huán)境審計(jì)師注冊(cè)委員會(huì)（BEAC），環(huán)境審計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平才有了衡量的系統(tǒng)?，F(xiàn)在，股東可以雇用注冊(cè)職業(yè)環(huán)境審計(jì)師（CPEA）來保證環(huán)境評(píng)估人員具備應(yīng)有的技能、知識(shí)和誠(chéng)實(shí)性。（劉力云，1998）

二、我國(guó)環(huán)境審計(jì)人員的現(xiàn)狀

我國(guó)環(huán)境審計(jì)尚處于初級(jí)階段，目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，即主要鑒證企業(yè)的活動(dòng)是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交了各種費(fèi)用等。環(huán)境審計(jì)的作用主要是限于消極的防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。這種落后的現(xiàn)狀，除了相應(yīng)的國(guó)家法律、法規(guī)、制度不健全外，很大一部分原因歸結(jié)為“人”的因素。我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)人員一部分是會(huì)計(jì)崗位上轉(zhuǎn)來的會(huì)計(jì)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師，一部分是從經(jīng)濟(jì)管理部門轉(zhuǎn)來的經(jīng)濟(jì)師、高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，還有一部分年輕人員是會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)或經(jīng)濟(jì)類專業(yè)畢業(yè)的大學(xué)生或生等。他們的知識(shí)背景和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)主要包括會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)方面，缺乏環(huán)境管理的和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

我們以浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)課題組進(jìn)行的太湖流域水污染綜合治理的環(huán)境審計(jì)為例，可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員單獨(dú)承擔(dān)專門水污染治理環(huán)境審計(jì)任務(wù)還具有一定困難。水污染治理環(huán)境審計(jì)是一門交叉性的學(xué)科，其廣度和深度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)。首先，審計(jì)人員必須懂得審計(jì)方面的知識(shí)，如財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、管理審計(jì)等；另外，還要具備學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法規(guī)等多方面的知識(shí)。由于水污染治理審計(jì)的特殊性，審計(jì)人員還必須具備一些與水污染相關(guān)的知識(shí)，例如水污染程度的鑒定、污水量的確定等。顯然，從目前審計(jì)人員的現(xiàn)狀看，還缺乏這方面的知識(shí)，難以適應(yīng)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展要求。

三、我國(guó)設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的必要性

1、設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師是擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)范圍的要求

目前我國(guó)的環(huán)境審計(jì)主要局限于財(cái)務(wù)審計(jì)，主要針對(duì)環(huán)保資金是否被截留挪用， 排污費(fèi)是否超收漏收等等，也就是說僅僅圍繞環(huán)保資金的運(yùn)作這條線展開。對(duì)于環(huán)保投資， 包括環(huán)保工程立項(xiàng)， 可行性研究、設(shè)計(jì)、施工、工程竣工后是否正常有效運(yùn)轉(zhuǎn)， 以及運(yùn)轉(zhuǎn)效果等仍未涉足。實(shí)際上， 有些環(huán)保工程竣工后有關(guān)部門未組織驗(yàn)收或竣工之后長(zhǎng)期處于停用狀態(tài)， 不能發(fā)揮效益， 不能發(fā)現(xiàn)和揭示深層。當(dāng)然政府?dāng)U大審計(jì)范圍也有相當(dāng)難度。一是缺乏專業(yè)人才， 二是缺乏資金。如果把環(huán)保投資后的監(jiān)管交由獨(dú)立的中介——注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師， 這一問題就迎刃而解。

2、設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師有利于有效地監(jiān)督環(huán)保機(jī)構(gòu)

我國(guó)目前開展的多是財(cái)務(wù)審計(jì)， 僅對(duì)環(huán)保項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)進(jìn)行了試點(diǎn)。其實(shí)對(duì)環(huán)保機(jī)關(guān)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)也是相當(dāng)重要的。環(huán)保機(jī)構(gòu)在環(huán)境保護(hù)中起著舉足輕重的作用， 他們的工作績(jī)效需要監(jiān)督。促進(jìn)環(huán)保機(jī)構(gòu)盡職盡責(zé)， 做好環(huán)保本職工作， 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)環(huán)保機(jī)構(gòu)的工作績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督。另一方面， 環(huán)保項(xiàng)目的績(jī)效同樣需要評(píng)估和監(jiān)督， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可以監(jiān)督環(huán)保機(jī)構(gòu)的投資、環(huán)保項(xiàng)目的實(shí)施及運(yùn)行效益， 但真正展開又有一定的難度。 這部分業(yè)務(wù)可由注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師來承擔(dān)， 再由環(huán)保部門或政府審計(jì)部門實(shí)施再監(jiān)督， 這樣就可以利用現(xiàn)有的資源， 解決很多現(xiàn)實(shí)的問題。

3、設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師是跟蹤審計(jì)的需要

跟蹤審計(jì)對(duì)我國(guó)目前環(huán)?，F(xiàn)狀而言是相當(dāng)重要的，因?yàn)槲覈?guó)有很多環(huán)保工程竣工后未能及時(shí)辦理工程決算和財(cái)務(wù)決算，甚至長(zhǎng)期處于停用狀態(tài)，不能及時(shí)發(fā)揮治理效益。如某市審計(jì)局對(duì)本市63家重點(diǎn)污染企業(yè)的審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)達(dá)標(biāo)排放的44家企業(yè)，治理工程已完工且通過驗(yàn)收，但均未辦理竣工決算。在這種情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)除了督促環(huán)保建設(shè)資金落實(shí)到位，把好竣工決算審核關(guān)外，還應(yīng)該對(duì)這些企業(yè)的治污項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)，檢查其驗(yàn)收落實(shí)的情況。此外，有很多環(huán)保設(shè)施耗用了大批環(huán)保資金，但卻長(zhǎng)期閑置、停運(yùn)。據(jù)全國(guó)廢水處理設(shè)施運(yùn)行情況的調(diào)查，在所調(diào)查的22個(gè)省市的5556套廢水處理設(shè)施中，因報(bào)廢、閑置、停運(yùn)等而完全沒有運(yùn)行的設(shè)施占32%，運(yùn)行的占68%，運(yùn)行設(shè)施的總有效投資率只有44.19%，總體有效的投資只占全部環(huán)保投資的31.13%，情況堪憂。由于缺乏有效的跟蹤審計(jì)監(jiān)督體系，對(duì)很多環(huán)保資金的投入沒有真正落到實(shí)處的情況，無法進(jìn)行揭示及評(píng)價(jià)其真正的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。目前，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)只是對(duì)重大項(xiàng)目派出檢查組進(jìn)行跟蹤審計(jì)，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)還不夠可見，在這方面如何發(fā)揮環(huán)境審計(jì)師的作用也成為必要。

4、企業(yè)環(huán)境報(bào)告的發(fā)展和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生使設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師成為可能。

在年報(bào)審計(jì)中揭示企業(yè)環(huán)境方面問題日趨重要。一方面，隨著我國(guó)環(huán)境保護(hù)法律的制定，工業(yè)發(fā)展帶來環(huán)境的惡化，使企業(yè)面臨著愈來愈多的由環(huán)境引起的訴訟和制裁。這種訴訟和制裁必將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。例如企業(yè)在其決策中，隨時(shí)都需要考慮到廢水的污染處理問題、空氣污染問題、以及支付額外的環(huán)境保護(hù)費(fèi)等。如何反映企業(yè)的環(huán)境問題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響是會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中值得考慮的問題。增加披露和報(bào)告環(huán)境責(zé)任的要求成為必然趨勢(shì)。另一方面，隨著國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO 14000 系列標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，完整而系統(tǒng)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生，內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境審計(jì)對(duì)象擴(kuò)大到整個(gè)企業(yè)，環(huán)境審計(jì)師在內(nèi)審人員的配合下，正確反映企業(yè)環(huán)保資金的使用效果，以及合理評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境管理體系的效率亦成為可能。

四、在我國(guó)設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的設(shè)想

在我國(guó)設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師首先要求注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師是審計(jì)人員，這是與國(guó)外注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師最大的區(qū)別。下面簡(jiǎn)要一下注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的資格要求、工作、對(duì)他們的管理以及與審計(jì)主體的關(guān)系。

1、注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的資格要求

⑴學(xué)歷

審計(jì)師應(yīng)該至少受過高等或取得同等學(xué)歷（包括本科、生），專業(yè)應(yīng)主修學(xué)、輔修環(huán)境工程，或者主修環(huán)境工程、輔修會(huì)計(jì)學(xué)。另外，審計(jì)師應(yīng)該具備下列知識(shí)當(dāng)中的幾項(xiàng)：環(huán)境與技術(shù)；經(jīng)營(yíng)的技術(shù)和環(huán)境方面；環(huán)境、法規(guī)和相關(guān)文件的要求；環(huán)境管理系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)程序、過程和技術(shù)。

⑵資格

既然稱作“注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師”，那肯定有相應(yīng)的“資格審查制度”、“資格考試辦法”以及定期的資格考試。這方面可以已經(jīng)做的比較成熟的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試”制度。在規(guī)定的年限里參加規(guī)定科目的考試，考試合格并從事相關(guān)工作一定年限后頒發(fā)執(zhí)業(yè)資格證書?？荚嚳颇堪ㄗ?cè)會(huì)計(jì)師考試的科目，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)成本管理、法、稅法、審計(jì)，環(huán)境方面的考試科目包括環(huán)境與資源保護(hù)法、環(huán)境生物學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等。這些科目不一定要像注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試那樣細(xì)致，可以是幾門合在一起的綜合考試。比如說有關(guān)法律方面的知識(shí)可以把經(jīng)濟(jì)法、稅法、環(huán)境保護(hù)法放到一門課程中，進(jìn)行綜合考試。考試要在五年內(nèi)完成，每年可以考兩次，分別在春季和秋季。

⑶工作經(jīng)驗(yàn)

審計(jì)師從高等學(xué)校畢業(yè)后應(yīng)該有5年工作經(jīng)驗(yàn)，其它的學(xué)歷可以相應(yīng)減少工作經(jīng)驗(yàn)的要求，但不得低于2年。對(duì)這樣廣泛的技能需求使絕大多數(shù)的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目是由審計(jì)小組來完成的。即便如此， 培訓(xùn)也是一個(gè)關(guān)鍵。

⑷后續(xù)教育

環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，又不同于一般的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。要進(jìn)行環(huán)境審計(jì)必須熟悉掌握環(huán)境保護(hù)方面的知識(shí)和法律法規(guī)，才能勝任環(huán)境審計(jì)工作，寫出較好的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，完成審計(jì)任務(wù)。因此，必須舉辦培訓(xùn)班，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，以提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力。每年累計(jì)培訓(xùn)時(shí)間不少于一個(gè)星期，主要針對(duì)新修訂的會(huì)計(jì)政策、法規(guī)，以及經(jīng)濟(jì)法、稅法和環(huán)保法等方面的改變進(jìn)行培訓(xùn)，還可以進(jìn)行一些案例和實(shí)例介紹。

2、環(huán)境審計(jì)師的工作內(nèi)容

環(huán)境審計(jì)工作主要可以分成環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合法審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)三個(gè)方面，還可以增加環(huán)境咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)。具體環(huán)境審計(jì)師要做的工作如下：

⑴為各部門職員和工廠經(jīng)營(yíng)人員就與空氣污染、水污染、有毒物質(zhì)、廢物處置和外部工廠噪聲有關(guān)的政策要求、最新的法規(guī)措施和組織政策提供咨詢和指導(dǎo)，以保證工廠對(duì)環(huán)境法規(guī)的符合性。

⑵對(duì)工廠的環(huán)境控制設(shè)施進(jìn)行定期的現(xiàn)場(chǎng)評(píng)估以確定環(huán)境控制合規(guī)性的狀況。

⑶保存許可標(biāo)準(zhǔn)的記錄、合規(guī)性計(jì)劃、和其他的要呈交給政府部門的材料，跟蹤合規(guī)性數(shù)據(jù)，保證符合環(huán)境法規(guī)。

⑷通過視察，參加地方職業(yè)組織的會(huì)議，各級(jí)政府間的交往，在公共聽證會(huì)和其他會(huì)議上提供證據(jù)，保持對(duì)政府環(huán)境控制部門的活動(dòng)、程序和法規(guī)的了解和熟悉。

⑸幫助工廠經(jīng)營(yíng)人員準(zhǔn)備上報(bào)材料（例如，的許可標(biāo)準(zhǔn)、各種不同的請(qǐng)求、排放物品資料、對(duì)違規(guī)通知的反應(yīng)、合規(guī)性計(jì)劃、環(huán)境說明、或流出物監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)）。

⑹通過走訪其他工廠，與適當(dāng)?shù)?、專業(yè)人員、組織和政府人員接觸確保對(duì)環(huán)境控制技術(shù)（例如，學(xué)術(shù)狀況，好的以及實(shí)用的設(shè)備和技術(shù)）的最新發(fā)展的清醒認(rèn)識(shí)。向受影響的組織活動(dòng)提出恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。

3、注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的管理

注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師可以參考注冊(cè)會(huì)計(jì)師、土地估價(jià)師、房地產(chǎn)評(píng)估師、證券評(píng)估師等資格考試制度的內(nèi)容，對(duì)其報(bào)名資格、考試制度、注冊(cè)制度、后續(xù)教育制度、職業(yè)協(xié)會(huì)、準(zhǔn)則的頒布、質(zhì)量檢查等做出嚴(yán)格的規(guī)定。應(yīng)設(shè)立注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師協(xié)會(huì)，由國(guó)家審計(jì)署負(fù)責(zé)。它可以與注冊(cè)會(huì)計(jì)師等一樣存在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所中。國(guó)家審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員中負(fù)責(zé)環(huán)境審計(jì)工作的必須是注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師。

4、注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師與三種審計(jì)人員的關(guān)系

注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的審計(jì)工作是對(duì)政府環(huán)境審計(jì)工作的一個(gè)補(bǔ)充，可以對(duì)擴(kuò)大政府審計(jì)范圍、加強(qiáng)對(duì)政府機(jī)構(gòu)（如環(huán)保機(jī)構(gòu)）自身的績(jī)效審計(jì)、進(jìn)行跟蹤審計(jì)等起到了良好的補(bǔ)充作用。注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師又可以作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員中的一部分，由此加強(qiáng)了其獨(dú)立性，為更客觀、公允地對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告等進(jìn)行審計(jì)創(chuàng)造了條件。雖然對(duì)注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的要求如此之高，但在環(huán)境審計(jì)中，內(nèi)部管理、控制同樣重要，內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)揮著主力軍的作用。對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，內(nèi)部審計(jì)人員較為熟悉；對(duì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，他們有切身體會(huì)；在制定審計(jì)總體計(jì)劃時(shí)，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)也是一個(gè)他們必須認(rèn)真考慮的因素。因此，在企業(yè)內(nèi)部中一般不單獨(dú)設(shè)立環(huán)境審計(jì)部分，而是內(nèi)部審計(jì)師與環(huán)境審計(jì)師角色合二為一。這樣的話，注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師可以充分利用內(nèi)部審計(jì)師的工作，為更好的完成環(huán)境審計(jì)工作提供了保障。

參考：

1、李雪、楊智慧：《對(duì)環(huán)境審計(jì)定義的再認(rèn)識(shí)》，審計(jì)研究，2004 年2 期。

2、耿建新、房巧玲；《環(huán)境審計(jì)研究視角的國(guó)際比較》，審計(jì)研究，2004 年2期。

3、吳曉春譯，《注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師實(shí)務(wù)準(zhǔn)則 國(guó)際注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師委員會(huì)制定》，廣東審計(jì)，200年8月。

4、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)研究基金會(huì)的課題研究報(bào)告：《內(nèi)部審計(jì)師在環(huán)境問題中的作用》（上、下），內(nèi)部審計(jì)，1997年第4、5期。

5、祝圣訓(xùn)等：《環(huán)境審計(jì)發(fā)展的推動(dòng)力分析》，世界環(huán)境，2001年3期。

6、羅恩。布萊克：《環(huán)境審計(jì)的新篇章》，劉力云譯自《內(nèi)部審計(jì)師》，1998年6月。

7、羅卜特。R.皮卡得：《審計(jì)與環(huán)境管理》，劉力云譯自《內(nèi)部審計(jì)師》，1998年6月。

8、張少勇等：《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2000年12月。

篇9

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 成本 審計(jì)師選擇

一、引言

問題一直以來都是公司治理研究的關(guān)鍵，然而有關(guān)成本的治理結(jié)論并未能得到一致統(tǒng)一。傳統(tǒng)理論認(rèn)為權(quán)沖突特征明顯的公司面對(duì)較高的成本需要安排較好的治理機(jī)制來彌合沖突，更需要“降低成本的工具”的審計(jì)機(jī)制，對(duì)獨(dú)立審計(jì)師的選擇就應(yīng)當(dāng)傾向于選擇質(zhì)量較高的審計(jì)師來監(jiān)督，很多經(jīng)典研究也支持了這種假設(shè)（Defond，1992；Joseph & Wong，2004）。從國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)來看，對(duì)問題治理的研究主要集中在公司治理與外部審計(jì)兩個(gè)方面。Fama（1983）最早指出獨(dú)立董事的存在可以減少成本，此后Sheifer和Vishny（1997）、Singh等（2003）以及國(guó)內(nèi)的諸多學(xué)者肖作平、陳德勝（2006）、高雷、宋順林（2007） 、蔡吉甫（2007）等先后研究發(fā)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)，管理層持股，債務(wù)融資以及投資者關(guān)系對(duì)成本有明顯的影響作用。而Jensen和Meckling（1976）首先認(rèn)為獨(dú)調(diào)入立審計(jì)服務(wù)通過對(duì)公司公開財(cái)務(wù)信息認(rèn)證減少了信息不對(duì)稱，從而降低成本，起到治理作用。此外，企業(yè)內(nèi)部控制作為公司治理的重要機(jī)制其重要作用開始日漸被學(xué)者們所重視，但研究很少。國(guó)內(nèi)外從內(nèi)部控制角度研究成本文獻(xiàn)主要集中在內(nèi)部控制信息披露層面。Bushman和Smith（2003）研究發(fā)現(xiàn)公司信息透明度的增加減少了公司內(nèi)部人和外部人之間的信息不對(duì)稱，增加了對(duì)公司管理者的監(jiān)督約束機(jī)制，降低了管理者道德風(fēng)險(xiǎn)。楊玉鳳（2010）認(rèn)為，高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制信息能夠抑制成本。然而，不管是公司治理還是外部審計(jì)以及信息披露的研究，其主要目的在于研究如何抑制成本。然而，作為公司重要治理機(jī)制的內(nèi)部控制對(duì)于成本是否起到了應(yīng)有的治理作用，總的來說研究很少，國(guó)內(nèi)僅有楊德明等（2009）研究了內(nèi)部控制對(duì)于大股東資金占用的抑制情況，且針對(duì)第二類問題。其次，盡管已有研究顯示：?jiǎn)栴}明顯的企業(yè)會(huì)傾向于選擇高質(zhì)量審計(jì)師作為外部治理機(jī)制，但是，選擇的外部審計(jì)對(duì)問題是否起到了治理作用還不得而知。2008年5月財(cái)政部頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以后，標(biāo)志著公司治理水平的企業(yè)內(nèi)部控制開始被很多學(xué)者的研究所重視，這為問題的研究提供了新的視角，作為現(xiàn)代企業(yè)重要治理機(jī)制的內(nèi)部控制或者出于治理意圖選擇的高質(zhì)量外部審計(jì)是否對(duì)成本起到了治理作用？在問題的治理上內(nèi)部控制與外部審計(jì)的作用是否相同？企業(yè)如何權(quán)衡內(nèi)部控制與外部審計(jì)？以上構(gòu)成了本文研究的主要問題，本文以我國(guó)上市公司作為考察樣本，構(gòu)建內(nèi)部控制有效性指標(biāo)，試圖對(duì)以上問題進(jìn)行探究，探討內(nèi)部控制與外部審計(jì)對(duì)企業(yè)成本治理效果以及企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制與外部審計(jì)在治理方面的權(quán)衡。。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)根據(jù)研究目的和已有文獻(xiàn)研究成果，本文提出如下假設(shè)：

（1）企業(yè)內(nèi)部控制與外部審計(jì)對(duì)成本的治理。成本的產(chǎn)生是委托人為監(jiān)督人是否產(chǎn)生損害自身利益行為而付出的成本，在企業(yè)中對(duì)人的監(jiān)督依賴于企業(yè)的治理機(jī)制?？梢姡行У闹卫頇C(jī)制需要發(fā)揮這樣的作用：在保證委托人利益的同時(shí)還能有效的降低成本（Goh，2007等）。內(nèi)部控制作為企業(yè)極為重要的治理機(jī)制，保證著企業(yè)目標(biāo)的完成，如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制有助于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，則證明其內(nèi)部控制有效，因此也應(yīng)該起到降低成本的作用。據(jù)此，本文提出第一個(gè)研究假設(shè)：

H1：內(nèi)部控制有效性越高，對(duì)企業(yè)成本的抑制作用越明顯

以往研究發(fā)現(xiàn)，問題沖突明顯的企業(yè)會(huì)選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)（曾穎、葉康濤2005；車宣稱，2007等），問題沖突明顯的企業(yè)“寄希望于”高質(zhì)量的外部審計(jì)來實(shí)現(xiàn)有效治理。但高質(zhì)量的外部審計(jì)能夠起到治理企業(yè)問題的作用嗎？本文認(rèn)為，外部審計(jì)的本質(zhì)作用在于為委托人利益提供保證而不是用于治理，企業(yè)對(duì)問題的治理更依賴于內(nèi)部治理機(jī)制。據(jù)此，本文提出假設(shè)：

H2：外部審計(jì)對(duì)成本不存在抑制作用或抑制作用不如內(nèi)部控制明顯

（2）企業(yè)內(nèi)部控制治理效果對(duì)審計(jì)師選擇的影響。出于制度的安排，企業(yè)需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期對(duì)其業(yè)務(wù)執(zhí)行效果進(jìn)行審計(jì)，由于外部審計(jì)質(zhì)量高低不同，作為高質(zhì)量審計(jì)代表的四大或國(guó)內(nèi)十大其保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)也會(huì)有較高的審計(jì)收費(fèi)，意味著委托人要付出額外的高昂成本，由于內(nèi)部治理機(jī)制對(duì)于問題的治理在先，理性委托人會(huì)視已有的治理效果而對(duì)事務(wù)所進(jìn)行選擇，有效的內(nèi)部治理機(jī)制會(huì)保證委托人利益的同時(shí)抑制成本，即本身包含了對(duì)于問題治理的信息，這種信號(hào)使得理性委托人會(huì)選擇小規(guī)模事務(wù)所用以節(jié)約成本，相反，內(nèi)部控制有效性越低，其對(duì)問題治理的效果不明顯，此時(shí)委托人則選擇高質(zhì)量外部審計(jì)以保證自身利益。即外部治理機(jī)制的選擇原則是在保證利益的前提下節(jié)約成本。據(jù)此，本文提出假設(shè)：

H3：內(nèi)部控制越有效，企業(yè)越傾向于選擇小規(guī)模事務(wù)所

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文選取2008年滬市865家上市公司為原始研究樣本，并且對(duì)樣本進(jìn)行了如下剔除：金融類公司；財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常及數(shù)據(jù)缺失的樣本。最終得到444個(gè)實(shí)證研究樣本。本文使用的數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)和上海證券交易所公布的年報(bào)，所有的統(tǒng)計(jì)分析均由SPSS17.0統(tǒng)計(jì)軟件處理完成。

（三）變量定義 本文變量定義如下：（1）內(nèi)部控制有效性。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，首先要制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)并且要將其進(jìn)行量化。但是內(nèi)部控制指標(biāo)構(gòu)建目前處于嘗試階段，有問卷形式出現(xiàn)（張穎，2009；張川、沈紅波等，2009）。從國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的研究來看，以公開數(shù)據(jù)構(gòu)建內(nèi)部控制指標(biāo)還不多，主要可以分為兩種形式，內(nèi)部控制信息披露的是與否及詳細(xì)程度（如Krishnan，2005；Doyle，2007a；蔡吉甫，2005；方紅星、孫，2007）或者其披露內(nèi)容反映內(nèi)部控制的五大要素的程度（林鐘高等，2007；楊德明等，2009）。僅以年報(bào)中是否提到“內(nèi)部控制”代表是否披露、以披露文字的詳細(xì)程度表示披露程度，使得內(nèi)部控制變量設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)含義不明確（李享，2009）。雖然，目前滬市上市公司、深市中小企業(yè)板公司內(nèi)部控制建立健全情況為強(qiáng)制性披露，但內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告、審核意見的披露在2010年內(nèi)部控制規(guī)范正式實(shí)施前尚屬于公司自愿的選擇，因此在以是否披露為關(guān)注角度研究問題時(shí)，會(huì)存在較大偏誤，可見上述兩種方法構(gòu)建內(nèi)部控制指標(biāo)存在一定的局限性。本文認(rèn)為，COSO報(bào)告將企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)視為內(nèi)部控制的首要任務(wù)，而五大要素的存在也是為了保證企業(yè)目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)。可見，企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)，其目的就是為了幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，因此內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)以目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來衡量更合理。其次，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)融于其管理流程（鄭石橋，2008）而不是浮于企業(yè)的表面形式，有效的內(nèi)部控制意味著內(nèi)部控制系統(tǒng)在企業(yè)中運(yùn)行良好。而企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度即為內(nèi)部控制系統(tǒng)在企業(yè)中運(yùn)行的結(jié)果，恰好可以反映內(nèi)部控制系統(tǒng)在企業(yè)運(yùn)行的情況（Robert H.Chenhall，2003）。基于此，本文以COSO報(bào)告下內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。具體如下：IC =Operationk+Reportingk+Compliancek。其中：Operation1由“銷售收入與總資產(chǎn)之比”來衡量，Operation2由“銷售收入與企業(yè)職工人數(shù)之比”來衡量。Reporting1為審計(jì)意見和財(cái)務(wù)報(bào)表是否重述這兩個(gè)變量取值之和。審計(jì)意見是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時(shí)，取值為0；審計(jì)意見是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時(shí)，取值為-1。財(cái)務(wù)報(bào)表重述時(shí)，取值為-1；財(cái)務(wù)報(bào)表未重述時(shí)，取值為0。Reporting2=。Total Accrual 表示剔除非經(jīng)營(yíng)性損益之后的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)量，Abnormal/Normal Accrual分別表示不可操縱與可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，采用截面修正的Jones模型分行業(yè)回歸取得。Compliance1用是否違規(guī)來度量，當(dāng)公司違規(guī)時(shí)，取值為-1；不違規(guī)時(shí)，取值為0。Compliance2用“營(yíng)業(yè)外支出的罰沒支出除以總資產(chǎn)來度量”。本文將這六個(gè)指標(biāo)均進(jìn)行了標(biāo)準(zhǔn)化處理，消除量綱的影響，然后加總出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。（2）成本。Jensen和Meckling（1976）提出成本定義后，存在沒有合適的變量去衡量成本這種現(xiàn)象，從而導(dǎo)致學(xué)者們對(duì)該種成本的實(shí)證研究比較匱乏。 Ang等（2000），Singh等（2003）采用經(jīng)營(yíng)費(fèi)用率（管理費(fèi)用率和營(yíng)業(yè)費(fèi)用率）、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率兩個(gè)指標(biāo)來衡量企業(yè)的成本。隨著國(guó)際學(xué)術(shù)界對(duì)這兩種替代指標(biāo)認(rèn)可后，國(guó)內(nèi)的學(xué)者也開始參考這種方法，如金雪軍等（2005），李壽喜（2007），張兆國(guó)等（2008）都曾用管理費(fèi)用率與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率作為權(quán)益成本的衡量指標(biāo)。本文借鑒學(xué)者們的方法，采用管理費(fèi)用率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)凈利率作為成本的替代變量，分別作為衡量顯性成本、隱性成本和反映成本的綜合財(cái)務(wù)績(jī)效的測(cè)量變量，主要理由如下：第一，管理費(fèi)用率MFR，用管理費(fèi)用與營(yíng)業(yè)收入之比來表示，管理費(fèi)用率越高表明企業(yè)成本越高。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，管理費(fèi)用是企業(yè)行政管理部門為了組織管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的各種費(fèi)用，主要包括董事會(huì)費(fèi)、公司經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、各種折舊費(fèi)和壞賬準(zhǔn)備等。其中，董事會(huì)費(fèi)、聘用監(jiān)督人員等費(fèi)用體現(xiàn)出監(jiān)督成本的內(nèi)容；而辦公費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、差旅費(fèi)等與管理人員的行為有密切關(guān)系，并且連同壞賬準(zhǔn)備與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備反映了企業(yè)的剩余損失。第二，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率AT，用營(yíng)業(yè)收入與平均總資產(chǎn)金額的比例來表示，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越高表示成本越低。它代表一個(gè)綜合指標(biāo)，當(dāng)管理人員存在過度投資、偷懶、在職消費(fèi)時(shí)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的無效使用，降低使用效率?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率從側(cè)面反映了成本。第三，總資產(chǎn)收益率ROA，用凈利潤(rùn)與平均總資產(chǎn)金額的比例來表示，總資產(chǎn)收益率越高表示成本越低。它亦是一種綜合指標(biāo)，人用閑暇代替努力工作、投資不當(dāng)?shù)惹闆r發(fā)生時(shí)，致使資產(chǎn)使用率較低，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)減少。（3）審計(jì)師選擇。DeAngelo （1981）, DeFond（1992）等學(xué)者的一系列研究最早表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模在一定程度上可以用來衡量審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，此后DeFond（1999），F(xiàn)rancis（2004）用規(guī)模、品牌聲譽(yù)表示審計(jì)質(zhì)量，區(qū)分了“十大”和“非十大”事務(wù)所，可見不同的審計(jì)師事務(wù)所代表了不同的審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)質(zhì)量不同，其提供的審計(jì)服務(wù)發(fā)揮的保證或者治理作用也會(huì)有差別。蔡春等（2005）發(fā)現(xiàn)“十大”比“非十大”更容易發(fā)現(xiàn)并且抑制錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)行為。漆江娜等（2004）檢驗(yàn)出由“四大”進(jìn)行審計(jì)的公司每單位資產(chǎn)可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)額比較低，高質(zhì)量外部審計(jì)提供的保證程度更高。但是，四大或者十大審計(jì)收費(fèi)要高于普通事務(wù)所，高質(zhì)量的外部審計(jì)也意味著企業(yè)要承擔(dān)更多的成本。本文借鑒諸多學(xué)者的研究成果，采用中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的排名前十位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所BIG10：即普華永道中天、安永華明、德勤華永、畢馬威華振、中瑞岳華、立信、信永中和、大信、萬隆、利安達(dá)信隆作為高質(zhì)量的審計(jì)事務(wù)所，取值為1；非十大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所取值為0。

（4）控制變量。本文的假設(shè)將由4個(gè)模型展開，模型Ⅰ至模型Ⅲ以驗(yàn)證假設(shè)1與假設(shè)2，模型Ⅳ驗(yàn)證假設(shè)3。假設(shè)1與假設(shè)2的模型選取的控制變量主要為企業(yè)的問題特征變量，借鑒了以前學(xué)者的研究成果，包括企業(yè)規(guī)模，財(cái)務(wù)杠桿，公司成長(zhǎng)性，第一大股東持股比例，股權(quán)制衡度，實(shí)際控制人性質(zhì)。模型Ⅳ的控制變量主要為影響審計(jì)師選擇的因素，包括了問題特征變量（股權(quán)制衡，獨(dú)立董事人數(shù)）企業(yè)規(guī)模、盈利能力（總資產(chǎn)收益率）以及審計(jì)收費(fèi)，各變量的具體定義如（表1）。

（四）模型建立本文建立以下多元回歸模型來檢驗(yàn)假設(shè)1與假設(shè)2：

模型Ⅰ：MFR=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC

+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ

模型Ⅱ：AT=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC

+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ

模型Ⅲ：ROA=α0+α1IC+α2BIG10+α3TQ+α4LEV+α5SHAREC

+α6LNASSET+α7SHARE1+α8DR+ζ

針對(duì)假設(shè)3，本文建立如下模型：

模型Ⅳ：BIG10=α0+α1IC+α2Fee+α3ROA+α4Size+α5DR+α6

DU+ζ

其中，α0 為常數(shù)項(xiàng)，αi 為相應(yīng)指標(biāo)的回歸系數(shù)，i=1,2,3，……，ζ為殘差變量，變量的定義同表1。

三、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì) （表2）的結(jié)果顯示，管理費(fèi)用率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)收益率三個(gè)變量均具有較好的穩(wěn)定性，內(nèi)部控制有效性指標(biāo)的極小值為-17.7918，極大值為14.5989，均值為0.0182，標(biāo)準(zhǔn)差為2.7465，說明各公司內(nèi)部控制有效性差別很大。（表3）的結(jié)果顯示除了內(nèi)部控制之外，各企業(yè)總資產(chǎn)收益率（企業(yè)營(yíng)利能力）、企業(yè)規(guī)模，獨(dú)立董事人數(shù)、十大與非十大事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)的均值也有明顯差別。

（二）相關(guān)性分析 通過（表4）可知，內(nèi)部控制有效性指標(biāo)與管理費(fèi)用率負(fù)相關(guān)，與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)收益率正相關(guān)；說明企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)于成本有抑制作用，印證了本文的假設(shè)1。而審計(jì)師選擇與管理費(fèi)用率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率沒有關(guān)系，并且相關(guān)系數(shù)小于內(nèi)部控制有效性指標(biāo)。這說明外部審計(jì)對(duì)于成本沒有明顯的治理作用，與本文的假設(shè)2相印證。而（表5）的結(jié)果顯示，審計(jì)收費(fèi)與十大事務(wù)所的系數(shù)顯著為正，表明高質(zhì)量外部審計(jì)對(duì)企業(yè)來說需要付出更多的成本，內(nèi)部控制與審計(jì)師選擇的系數(shù)顯著為負(fù)，這證明內(nèi)部控制越有效，企業(yè)需要外部審計(jì)提供的保證程度越少，出于節(jié)約成本的考慮企業(yè)會(huì)選擇小所，印證了本文的假設(shè)3。

（三）回歸分析本文對(duì)上述假設(shè)進(jìn)行多元回歸分析，得出結(jié)果如（表6）和（表7）所示。（表6）的回歸分析結(jié)果顯示，每一個(gè)模型的F值所對(duì)應(yīng)的P值都在0.01的水平上顯著，各個(gè)模型整體上均具有統(tǒng)計(jì)意義。在假設(shè)1中，根據(jù)模型1可知，內(nèi)部控制有效性指標(biāo)和管理費(fèi)用率呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，并且對(duì)應(yīng)的P值在0.01的水平上顯著，說明有效的內(nèi)部控制可以抑制企業(yè)的顯性成本；內(nèi)部控制有效性指標(biāo)和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率呈正相關(guān)關(guān)系，并且對(duì)應(yīng)的P值在0.01的水平上顯著，說明內(nèi)部控制越有效，企業(yè)的效率越高，對(duì)隱性成本有抑制作用；根據(jù)模型3可知，內(nèi)部控制有效性指標(biāo)和總資產(chǎn)收益率呈正相關(guān)關(guān)系，并且對(duì)應(yīng)的P值在0.01的水平上顯著，說明有效的內(nèi)部控制可以增加企業(yè)的收益且對(duì)這兩類成本具有綜合抑制作用。這與本文的研究假設(shè)1相吻合。 在假設(shè)2中，內(nèi)部控制指標(biāo)得出的結(jié)論與假設(shè)1中的一致。針對(duì)外部審計(jì)而言，高質(zhì)量外部審計(jì)與企業(yè)的管理費(fèi)用率負(fù)相關(guān)，但是對(duì)應(yīng)的P值不顯著，說明外部審計(jì)對(duì)企業(yè)的顯性成本不存在抑制作用；根據(jù)模型2可知，外部審計(jì)與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率呈正向關(guān)系并但僅在0.1的水平上顯著，但是其系數(shù)為0.116，小于內(nèi)部控制有效性的系數(shù)0.139，說明外部審計(jì)對(duì)企業(yè)隱性成本的抑制作用要遠(yuǎn)低于內(nèi)部控制所起的效果；根據(jù)模型3可知，外部審計(jì)與總資產(chǎn)收益率呈正向關(guān)系，但是對(duì)應(yīng)的P值不顯著，說明外部審計(jì)不能夠使企業(yè)提升效率，起到綜合抑制的作用。這與本文的研究假設(shè)2相吻合。模型還顯示了公司規(guī)模與管理費(fèi)用率負(fù)相關(guān)、與總資產(chǎn)收益率正相關(guān)，說明規(guī)模大的公司，所獲得的收入較多，獲利性強(qiáng)。公司成長(zhǎng)性與管理費(fèi)用率、總資產(chǎn)收益率呈正相關(guān)，說明成長(zhǎng)性越好的公司，其發(fā)生的管理費(fèi)用較多，但是所獲得的投資機(jī)會(huì)多，因此收益較高。此外，資本結(jié)構(gòu)、股權(quán)制衡等代表企業(yè)權(quán)特征的變量與成本之間也存在顯著關(guān)系。（表7）的回歸結(jié)果表明：內(nèi)部控制、審計(jì)收費(fèi)兩個(gè)主要解釋變量與審計(jì)師選擇有顯著的關(guān)系，而且審計(jì)收費(fèi)系數(shù)顯著為正，這說明高質(zhì)量審計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)來說要付出更高的成本，而由于外部審計(jì)對(duì)于問題并沒有明顯的治理作用，此時(shí)選擇高質(zhì)量的外部審計(jì)是為委托人的自身利益提供更多的保證，出于節(jié)約成本的考慮，內(nèi)部控制有效性越好的企業(yè)本身的治理效果較好，則會(huì)傾向于選擇小所，模型中內(nèi)部控制的系數(shù)顯著為負(fù)證明了本文的假設(shè)。模型的卡方值與P值顯示了良好的擬合性，模型整體顯著有效。此外，模型顯示了企業(yè)盈利能力、股權(quán)集中程度對(duì)審計(jì)師選擇也有影響，這與以前學(xué)者的研究結(jié)論相同。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)本文對(duì)研究模型進(jìn)行了穩(wěn)健性測(cè)試：本文選取營(yíng)業(yè)費(fèi)用率、凈資產(chǎn)收益率作為成本的替代變量，重新檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)原有的結(jié)論保持不變；將“十大”替換為“四大”作為審計(jì)師選擇的變量，重新代入模型進(jìn)行回歸分析，本文結(jié)論成立。

四、結(jié)論

本文的研究結(jié)論表明，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性明顯影響了成本，但是外部審計(jì)則對(duì)成本沒有明顯的治理作用。在已有內(nèi)部治理的效果影響下，企業(yè)選擇外部審計(jì)會(huì)視內(nèi)部控制治理效果與外部審計(jì)成本而定，選擇高質(zhì)量外部審計(jì)更多的是起到一種利益保證的作用，在節(jié)約成本的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制有效的企業(yè)會(huì)傾向于選擇小規(guī)模事務(wù)所。由于在解決問題方面，外部審計(jì)更注重提供企業(yè)利益的保證，治理作用尚不具備，因此企業(yè)應(yīng)該更注重加強(qiáng)自身內(nèi)部控制的建設(shè)才是解決問題的關(guān)鍵，正確認(rèn)識(shí)外部審計(jì)在解決問題中的作用，權(quán)衡成本，使內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制實(shí)現(xiàn)有機(jī)結(jié)合。對(duì)于成本的治理研究尚需進(jìn)一步深入，本文的研究?jī)H僅選擇了2008年滬市上市公司的截面數(shù)據(jù)，在一定程度上影響了本文的結(jié)論。此外，本文選用了成本的替代變量，這在一定程度上也會(huì)影響研究結(jié)論，對(duì)于成本衡量以及治理的研究還需深入，這也是以后的研究方向。

*本文系新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)校級(jí)課題“基于權(quán)變理論的內(nèi)部控制與企業(yè)績(jī)效的實(shí)證研究”的階段性成果

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篇10

文章編號(hào)：1000176X（2016）05008306

一、引言

自1980年開始，國(guó)內(nèi)外學(xué)者相繼對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式與審計(jì)的關(guān)系進(jìn)行了相關(guān)研究，瓦茨和齊默爾曼[1]認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)組織形式對(duì)審計(jì)師的職業(yè)能力和獨(dú)立性產(chǎn)生了影響，而Fama和Jensen [2]以及逯穎[3]進(jìn)一步的研究表明，合伙形式提高了證券市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性和職業(yè)能力的評(píng)價(jià)，其更有動(dòng)機(jī)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。同時(shí)，學(xué)者們對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)溢價(jià)進(jìn)行了相關(guān)研究，曾穎和葉康濤[4] 以及王艷艷等[5] 在研究中發(fā)現(xiàn)成本較高的企業(yè)為了降低其成本，往往會(huì)選擇審計(jì)質(zhì)量較高的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并承擔(dān)其帶來的審計(jì)費(fèi)用溢價(jià)。

從實(shí)際工作中我們可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式主要從兩個(gè)方面對(duì)審計(jì)師的審計(jì)鑒證工作產(chǎn)生影響：一方面，不同組織形式的事務(wù)所承擔(dān)的賠償責(zé)任不同，其面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也存在差異；另一方面，由于產(chǎn)權(quán)組織形式對(duì)審計(jì)的職業(yè)能力和獨(dú)立性產(chǎn)生了影響，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的差異，進(jìn)而影響了審計(jì)師聲譽(yù)。不同組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，產(chǎn)權(quán)組織形式不同，審計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任不同，擁有的審計(jì)師聲譽(yù)也不同，對(duì)不同客戶的審計(jì)收費(fèi)是否存在顯著差異呢？筆者基于合伙制與有限責(zé)任公司制兩種不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式，采用中介效應(yīng)分析方法，將審計(jì)師聲譽(yù)作為中介變量檢驗(yàn)事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。

本文主要貢獻(xiàn)：第一，檢驗(yàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式與審計(jì)定價(jià)的相關(guān)關(guān)系，對(duì)審計(jì)定價(jià)相關(guān)領(lǐng)域的研究做了進(jìn)一步的拓展。筆者通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式的分析，從產(chǎn)權(quán)組織形式的角度比較了合伙制和有限責(zé)任公司制的區(qū)別，及其分別對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。第二，論述了會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式作為約束機(jī)制對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)的影響。由于不同的產(chǎn)權(quán)組織形式導(dǎo)致的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)相互匹配對(duì)應(yīng)不同，導(dǎo)致對(duì)節(jié)約交易費(fèi)用、提高審計(jì)效率，尤其是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和激勵(lì)不同，最終導(dǎo)致對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)的影響不同。第三，運(yùn)用中介效應(yīng)分析方法對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)作為中介變量在會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式與審計(jì)定價(jià)之間所起的作用進(jìn)行了驗(yàn)證。

二、理論分析與假設(shè)提出

1會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式與審計(jì)定價(jià)

審計(jì)定價(jià)的理論模型首先是由Simunic[6] 提出，之后又經(jīng)過了Houston等[7]的改進(jìn)，其模型是：ΕC=cq+Εd?Εθ 。其中，ΕC表示審計(jì)費(fèi)用，c表示提供審計(jì)服務(wù)的單價(jià)，q表示提供審計(jì)服務(wù)的數(shù)量，Εd表示審計(jì)失敗導(dǎo)致的損失，Εθ則表示審計(jì)失敗發(fā)生的概率。從該模型中我們可以看到，審計(jì)定價(jià)主要包括了兩方面的內(nèi)容：審計(jì)成本（包括提供審計(jì)服務(wù)的合理報(bào)酬）和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)（補(bǔ)償可能發(fā)生的訴訟或其他風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的損失）。其中風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的存在是因?yàn)橛袑徲?jì)的保險(xiǎn)價(jià)值。Dye[8] 提出，審計(jì)具有信息價(jià)值和保險(xiǎn)價(jià)值，根據(jù)審計(jì)需求保險(xiǎn)假說，審計(jì)不僅通過審計(jì)的鑒證機(jī)制，而且可以通過風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制，降低投資者的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。投資者一方面希望能從審計(jì)師處獲得高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，另一方面希望可以基于風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制，由審計(jì)師承擔(dān)其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。Kellogg[9]和Stice [10] 認(rèn)為，審計(jì)師能夠在審計(jì)失敗的情況下承擔(dān)投資者的損失，也就是把損失的風(fēng)險(xiǎn)從投資者轉(zhuǎn)移到自身上來，對(duì)投資者來說審計(jì)師就是財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)的保險(xiǎn)人。而且，由于所有者和管理層通過支付審計(jì)費(fèi)用而向?qū)徲?jì)師轉(zhuǎn)移了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)“深口袋”理論（即任何看上去擁有經(jīng)濟(jì)財(cái)富的都可能受到起訴，不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何，又稱為“保險(xiǎn)理論”），法院也會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賠償，這就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的保險(xiǎn)價(jià)值。但是不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力各不相同，其收取審計(jì)費(fèi)用的多少應(yīng)該和賠償能力有關(guān)。如果是有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師給第三方造成再大的損失，都將以其出資額為限承擔(dān)賠償責(zé)任，而我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立有限責(zé)任公司的最低注冊(cè)資本要求只有30萬元人民幣，所以分?jǐn)偟礁髯?cè)會(huì)計(jì)師身上就更加微乎其微；而合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，作為合伙人都應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶賠償責(zé)任，所以合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的賠償責(zé)任要重得多。

根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為由于合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所所要承擔(dān)的賠償責(zé)任更重，其產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大，所以應(yīng)該收取更多的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，于是提出如下假設(shè)：

H1：合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)高于有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)。

2會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式、審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)定價(jià)

王帆和張龍平[11] 提出審計(jì)師聲譽(yù)是社會(huì)公眾及利益相關(guān)者對(duì)事務(wù)所與審計(jì)師個(gè)人保護(hù)投資者利益和維護(hù)職業(yè)道德規(guī)范活動(dòng)的整體認(rèn)知與評(píng)價(jià)。同時(shí)，Toth [12] 也認(rèn)為聲譽(yù)作為一種市場(chǎng)機(jī)制，它依賴于消費(fèi)者考慮到的產(chǎn)品不可觀測(cè)特性（質(zhì)量）的可獲得信息，而對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，眾所周知，審計(jì)產(chǎn)品是一種特殊的產(chǎn)品，因?yàn)閷徲?jì)過程處于封閉狀態(tài)，所以審計(jì)服務(wù)本身難以觀測(cè)，審計(jì)質(zhì)量也很難衡量。經(jīng)典的審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)人員的職業(yè)能力和獨(dú)立性的聯(lián)合作用。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式的不同會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量的高低。Fama和Jensen [2]提出，合伙形式提高了證券市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性和職業(yè)能力的評(píng)價(jià)。瓦茨和齊默爾曼[1]認(rèn)為是由于產(chǎn)權(quán)組織形式對(duì)審計(jì)師的職業(yè)能力和獨(dú)立性產(chǎn)生了影響。如果審計(jì)師是以有限責(zé)任成立事務(wù)所，可以用來約束他們行為的資源便會(huì)減少，市場(chǎng)也就相應(yīng)地降低對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)估概率。相反的，無限責(zé)任的合伙形式為審計(jì)師的獨(dú)立性提供了更大的約束力。因?yàn)槊總€(gè)合伙人都要對(duì)其他合伙人的業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)責(zé)，每個(gè)合伙人都有相互監(jiān)督的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。這種相互監(jiān)督增強(qiáng)了職業(yè)能力，降低了某一個(gè)審計(jì)師屈服于企業(yè)經(jīng)理壓力的概率。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)有約束作用。

同時(shí)，根據(jù)信號(hào)傳遞機(jī)制，通過可觀察的行為可以傳遞商品價(jià)值或質(zhì)量的確切信息，在資本市場(chǎng)上，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離，作為信息不對(duì)稱的弱勢(shì)方――外部投資者，為了自身的權(quán)益要求監(jiān)督內(nèi)部管理層的行為，這樣作為成本一部分的審計(jì)師審計(jì)鑒證服務(wù)就應(yīng)運(yùn)而生了。審計(jì)師審計(jì)鑒證服務(wù)雖然能解決一定的委托問題，但同時(shí)也面臨著成本問題。而聲譽(yù)有助于抑制市場(chǎng)交易中的機(jī)會(huì)主義行為，并降低市場(chǎng)交易費(fèi)用，減輕人的道德風(fēng)險(xiǎn)，所以管理層更傾向于選取聲譽(yù)更高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同時(shí)，Akerlof [13] 認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為維持和提升它的良好聲譽(yù)，要支付高昂的成本，從而他也會(huì)反過來向客戶索取更高的審計(jì)服務(wù)費(fèi)用。

綜上所述，審計(jì)師聲譽(yù)很大程度上取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式，而審計(jì)師聲譽(yù)又是影響審計(jì)定價(jià)的重要因素，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式也是審計(jì)定價(jià)的主要影響因素，那么，為進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系，了解他們之間的影響路徑，于是提出如下假設(shè)：

H2：合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)產(chǎn)生正向影響。

H3：審計(jì)師聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式與審計(jì)定價(jià)相關(guān)關(guān)系的中介變量，審計(jì)師聲譽(yù)具有中介效應(yīng)作用。具體地，會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式影響審計(jì)師聲譽(yù)，進(jìn)而影響審計(jì)定價(jià)。

三、研究設(shè)計(jì)與樣本選取

1研究設(shè)計(jì)

首先，筆者以瓦茨和齊默爾曼 [1]以及Francis和Stoke [14]等的模型為基準(zhǔn)，并參照國(guó)內(nèi)已有的關(guān)于審計(jì)定價(jià)影響因素的經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)果，建立以下多元線性回歸模型：

lnfee=β0+β1partner+β2lnasset+β3sqsub+β4audittyp+β5invacc+β6cur+β7lev+β8roe+β9loss+β10region+β11yeari+ε（1）

其次，為進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系，了解他們之間的影響路徑，檢驗(yàn)審計(jì)師聲譽(yù)中介效應(yīng)的存在性，筆者采用傳統(tǒng)的中介效應(yīng)檢驗(yàn)方法，即依次檢驗(yàn)回歸系數(shù)。具體的檢驗(yàn)步驟如下：（1）自變量與因變量顯著相關(guān)。（2）在（1）成立的前提下，將中介變量與自變量做回歸分析。（3）將自變量、中介變量與因變量做綜合回歸，若自變量及中介變量的回歸系數(shù)都顯著則存在中介效應(yīng)，若自變量回歸系數(shù)不顯著而中介變量回歸系數(shù)顯著，則為完全中介效應(yīng)。（4）若（2）和（3）回歸系數(shù)至少一個(gè)顯著，則做SOBEL檢驗(yàn)，若顯著則存在中介效應(yīng)，反之，不存在中介效應(yīng)。根據(jù)中介效應(yīng)檢驗(yàn)程序，筆者依次構(gòu)建如下模型：

ar=β0+β1partner+β2lnasset+β3sqsub+β4audittyp+

β5invacc+β6cur+β7lev+β8roe+β9loss+β10region+β11yeari+ε（2）

lnfee=β0+β1ar+β2partner+β3lnasset+β4sqsub+

β5audittyp+β6invacc+β7cur+β8lev+β9roe+β10loss+

β11region+β12yeari+ε（3）

各變量含義如表1所示。

2樣本選取

筆者選取了 2007 ―2012年主板市場(chǎng) A 股上市公司為樣本，并對(duì)原始樣本進(jìn)行了以下篩選：（1）剔除金融保險(xiǎn)類的38家上市公司。（2）剔除數(shù)據(jù)缺失的公司。最后共得到7 151個(gè)樣本數(shù)據(jù)。所有的審計(jì)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。筆者使用的統(tǒng)計(jì)軟件是 Stata110。

四、具體檢驗(yàn)

1描述性統(tǒng)計(jì)

表2為變量描述性統(tǒng)計(jì)。從樣本觀測(cè)值可以看出，我國(guó)A股上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用的差異較大，最低費(fèi)用為10萬元人民幣，而最高費(fèi)用為28 100 萬元人民幣，中位數(shù)與均值基本相近。原因可能是與我國(guó)某些“巨無霸”上市公司的出現(xiàn)而提高了審計(jì)成本有關(guān)。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織安排看，均值為0260，說明我國(guó)的大部分為A股上市公司提供審計(jì)鑒證服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有限責(zé)任公司制。 從四大事務(wù)所審計(jì)比例來看，ar 均值為0090，說明A股上市公司年報(bào)更多地被非四大事務(wù)所審計(jì)。

2相關(guān)性檢驗(yàn)

表3為各變量間的 Spearman/Pearson相關(guān)系數(shù)結(jié)果。表3中的審計(jì)定價(jià)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式以及審計(jì)師聲譽(yù)顯著正相關(guān)，同時(shí)與企業(yè)資產(chǎn)、子公司數(shù)等控制變量顯著相關(guān)，符合我們的預(yù)期，但需要在回歸分析中進(jìn)一步檢驗(yàn)。其他變量之間的相關(guān)系數(shù)均小于0400，說明各解釋變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性。

3回歸檢驗(yàn)

由模型（1）、模型（2）和模型（3）回歸的結(jié)果如表4所示。

region控制控制控制

year控制控制控制

F值383520***94050***460970***

R2067102770733

表4中，模型（1）是對(duì)H1的檢驗(yàn)，即驗(yàn)證會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式是否對(duì)審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生影響。表4中的結(jié)果顯示，在控制了其他變量的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式變量（partner）與審計(jì)定價(jià)在1%的水平上顯著正相關(guān)，系數(shù)為0119，這就支持了H1，說明選擇合伙制組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所較選擇有限責(zé)任公司組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)產(chǎn)生更高的審計(jì)定價(jià)。這符合審計(jì)需求保險(xiǎn)理論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過收取審計(jì)費(fèi)用，向自身轉(zhuǎn)移了投資者的部分風(fēng)險(xiǎn)，并承擔(dān)審計(jì)失敗所產(chǎn)生的責(zé)任，由于合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所要承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比有限責(zé)任公司制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要高，所以應(yīng)該獲得更高的審計(jì)溢價(jià)。

模型（2）是對(duì)H2的檢驗(yàn)，即驗(yàn)證會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式是否對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)產(chǎn)生影響。表4中的結(jié)果顯示，在控制了其他變量的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式變量（partner）與審計(jì)師聲譽(yù)變量（ar）在1%的水平上顯著正相關(guān)，系數(shù)為0057，這與H2是一致的，說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式的選擇對(duì)審計(jì)師的聲譽(yù)會(huì)產(chǎn)生重要影響，促進(jìn)聲譽(yù)的提高。合伙制的組織形式一方面會(huì)加大審計(jì)師的法律責(zé)任，促使審計(jì)師更加勤勉和謹(jǐn)慎，通過提高自身的審計(jì)專業(yè)水平，同時(shí)增加審計(jì)時(shí)間和精力，擴(kuò)大審計(jì)范圍來降低自身的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，從而間接地提高了審計(jì)師的聲譽(yù)；另一方面，合伙制改變了審計(jì)師的身份，使其成為了事務(wù)所的所有者，擁有了剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，同時(shí)審計(jì)師之間的關(guān)系成為了合作和連帶的關(guān)系，以上兩者使得審計(jì)師有了監(jiān)督和提高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)因，從而也提高了審計(jì)師的聲譽(yù)。

模型（3）是對(duì)H3的檢驗(yàn)，即驗(yàn)證會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式是否是通過審計(jì)師聲譽(yù)的中介效應(yīng)來影響審計(jì)定價(jià)。表4中的結(jié)果顯示，在控制了其他變量的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式變量（partner）與審計(jì)定價(jià)在1%的水平上顯著正相關(guān)，系數(shù)為0066，比模型（1）中的系數(shù)0119要小，同時(shí)審計(jì)師聲譽(yù)變量（ar）與審計(jì)定價(jià)在1%的水平上顯著正相關(guān)，系數(shù)為0931，這說明對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式和審計(jì)定價(jià)來說，審計(jì)師聲譽(yù)變量起到了部分的中介效應(yīng)，中介效應(yīng)的比重是0057×0931/0066=0804。具體說，一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式通過其保險(xiǎn)價(jià)值獲得審計(jì)溢價(jià)，另一方面，其對(duì)審計(jì)師聲譽(yù)產(chǎn)生間接影響，而審計(jì)師聲譽(yù)作為信息傳遞機(jī)制可以降低企業(yè)的成本，從而獲得審計(jì)溢價(jià)，也就是通過審計(jì)師聲譽(yù)的中介效應(yīng)獲得了審計(jì)溢價(jià)。

4穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了保證結(jié)果的穩(wěn)健性，筆者進(jìn)行了如下檢驗(yàn)：（1）對(duì)模型中所有的連續(xù)變量進(jìn)行對(duì)數(shù)變換，以進(jìn)一步消除異方差的影響，經(jīng)過穩(wěn)健性檢驗(yàn)，結(jié)果未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。（2）對(duì)連續(xù)變量數(shù)據(jù)使用了刪除雙側(cè)各1%觀測(cè)值的極值處理，并重新檢驗(yàn)了上述假設(shè)，結(jié)論也沒有改變。

五、結(jié)論與政策含義

近年來，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式不斷地調(diào)整，從普通合伙制、有限責(zé)任公司制到新出現(xiàn)的特殊的普通合伙制再到將要出現(xiàn)的個(gè)人獨(dú)資制。不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)組織形式必然對(duì)審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生不同的影響。